Предоплата распределена по этапам: вопросы "авансового" НДС (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

Предоплата распределена по этапам: вопросы "авансового" НДС

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 35-43.

С момента отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, авансированных их покупателем (заказчиком), продавец (исполнитель) приобретает право на вычет НДС, начисленного ранее с полученной предоплаты. А покупатель (заказчик) в случае, если он заявил вычет "авансового" НДС, обязан налог восстановить. Обе обозначенные налоговые нормы (п. 6 ст. 172 и абз. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ соответственно) с октября 2014 года изменены*(1): в них появилась ссылка на то, что действовать нужно по условиям договора (если таковые имеют место).

Для ситуаций, когда предоплата распределяется по этапам, указанная добавка оказалась как нельзя кстати: споры о "недовосстановленном" (неправильно зачтенном) "авансовом" НДС к этому времени набирали обороты.

А как обстоят дела сегодня?

Назад в прошлое

До октября 2014 года абз. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ не содержали каких-либо указаний на то, что налог восстанавливается (подлежит вычету) с оглядкой на условия договора (при наличии таковых), что позволяло трактовать названные нормы по-разному.

В отношении вычета у продавца (подрядчика) одни специалисты, опираясь на письма Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, утверждали, что "авансовый" НДС следует принимать в части аванса, которая покрывает оплату отдельного этапа отгрузки.

Пример 1

Договором подряда установлена поэтапная сдача работ. В дополнительном соглашении к договору предусмотрен зачет аванса в размере 30% выполненного этапа; оставшаяся сумма подлежит перечислению заказчиком на расчетный счет подрядчика.

В IV квартале подрядчик получил аванс - 1 180 000 руб., с суммы которого был начислен НДС - 180 000 руб.

В январе подрядчик выполнил работы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В их оплату зачтена часть аванса - 177 000 руб. (590 000 руб. х 30%). Оставшаяся сумма - 413 000 руб. (590 000 - 177 000) подлежит перечислению заказчиком на расчетный счет подрядчика.

В феврале работы выполнены на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). В счет их оплаты зачтено, соответственно, 141 600 руб. авансового платежа (472 000 руб. х 30%). Безналом заказчик должен перечислить 330 400 руб.

Сведем перечисленные данные в таблицу и покажем, какую сумму "авансового" НДС вправе предъявить к вычету подрядчик, следуя представленной выше позиции.

Стоимость сданных работ, руб.	Сумма "отгрузочного" НДС по ставке 18%, руб.	Зачет суммы аванса (30%) в счет оплаты сданных работ, руб.	Вычет "авансового" НДС, руб.
500 000	90 000	177 000	27 000 (177 000 / 118 х 18)
400 000	72 000	141 600	21 600 (141 600 / 118 х 18)

Другие специалисты выступали за вычет "авансового" НДС в суммах, указанных в "отгрузочном" счете-фактуре, главное при этом, чтобы стоимость отгрузки была меньше суммы предоплаты. (Следуя такому подходу, подрядчик зачтет "авансовый" НДС, ориентируясь на общую стоимость отгрузки: в январе - 90 000 руб., в феврале - 72 000 руб.) Обозначенный подход подкреплялся также выводами высших арбитров, сделанными в отношении зеркальной ситуации, касающейся, в частности, восстановления "авансового" НДС заказчиком.

По мнению судов, поддерживающих контролеров, восстановление НДС заказчиком в пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям названных норм гл. 21 НК РФ (определения ВАС РФ от 14.04.2014 N ВАС-3565/14 по делу N А12-12139/2013, от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 по делу N А51-11444/2011, от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 по делу N А65-1814/2011). Этот же вывод следует из Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279: в случае если в счет перечисленной покупателем предоплаты идет отгрузка, стоимость которой меньше суммы указанной предоплаты, при принятии покупателем на учет товаров (работ, услуг) восстановление сумм "авансового" НДС производится в размере, соответствующем налогу, отраженному в "отгрузочных" счетах-фактурах.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, рассмотрев их применительно к заказчику работ. Перечислив предоплату в IV квартале в сумме 1 180 000 руб., он заявил к вычету "авансовый" НДС в сумме 180 000 руб.

В январе и феврале заказчиком приняты этапы работ на суммы 590 000 руб. и 472 000 руб., по которым получены "отгрузочные" счета-фактуры с суммой НДС 90 000 руб. и 72 000 руб. соответственно. Часть перечисленного ранее аванса зачтена в оплату принятых работ; оставшаяся сумма перечисляется на счет подрядчика в безналичном порядке.

Стоимость принятых работ, руб.	"Входной" НДС по ставке 18%, руб.	Восстановлен "авансовый" НДС, руб.
		Вариант 1: в соответствии с суммой налога, указанной в "отгрузочном" счете-фактуре	Вариант 2: в соответствии с условиями договора (30% стоимости принятых работ)
500 000	90 000	90 000	27 000
400 000	72 000	72 000	21 600

Если ориентироваться на представленную выше судебную практику, получалось, что безопаснее заказчику восстановить НДС по варианту 1. В противном случае (вариант 2) споров с контролерами не избежать.

Однако к концу 2014 года мнение у судей изменилось.

Обратите внимание! К этому времени в рассматриваемые нормы НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172) были внесены те самые (на которых сделан акцент в статье) дополнения. Но обоснование выводов, понятно, строилось на прежней (до 01.10.2014) редакции НК РФ.

Верховный Суд в Определении от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718 по делу N А75-8761/2013*(2) (обратите внимание, арбитражные суды дают ссылку в своих решениях на это определение) указал: восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Отметим, суд кассационной инстанции, рассматривая дело N А75-8761/2013 (Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2014), в качестве аргументов использовал упомянутые выше письма Минфина и ФНС (N 03-07-10/04 и N ЕД-4-3/11684 соответственно). Указанные разъяснения касаются права продавца на вычет "авансового" НДС, однако в силу принципа зеркальности ими можно воспользоваться, говоря и о восстановлении вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая по условиям договора принимается в счет его оплаты. В случае если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, равны. Здесь же ФАС ЗСО сослался на позицию КС РФ, согласно которой применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно базироваться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании. Формальный подход к применению норм налогового законодательства недопустим (Постановление от 14.07.2003 N 12-П).

А сегодня?

К сожалению, "судебкой" по спорам, решенным на основании обновленной редакции рассматриваемых норм НК РФ, мы не располагаем. Все постановления, на которые пойдет ссылка ниже, имеют лишь "свежую" дату - сами споры возникали до 01.10.2014. А Минфин в свое время уточнил: поскольку отредактированные абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ начали действовать с 01.10.2014, изложенные в них порядки восстановления сумм НДС покупателем и заявления к вычету продавцом применяются в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 01.10.2014 (Письмо от 28.11.2014 N 03-07-11/60891)*(3). Тем не менее для окончательных выводов по теме нам понадобятся и эти примеры.

Постановление АС ЗСО от 15.06.2016 N Ф04-1724/2016 по делу N А03-10225/2015*(4). Лишь вкратце напомним суть дела, поскольку этот судебный акт подробно рассмотрен в статье А.В. Анищенко "Потенциальный НДС"*(5). "Авансовый" НДС (по договору с одним из подрядчиков) налоговики сочли недовосстановленным, поскольку сумма авансов по НДС, предъявленных к вычету подрядчиком и восстановленных заказчиком, различается как в процентном, так и в суммарном отношении (иными словами, условия контрактов на выполнение СМР не соблюдались), что свидетельствует об отсутствии фактов зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации работ.

К сведению. Для доказательств своей правоты (о правомерности частичного восстановления сумм "авансового" НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки) налогоплательщик ссылался на упомянутое выше Определение ВС РФ N 204-КГ14-3718. ВС РФ (Определение N 304-КГ16-12392) указал: выводы судов по этому делу не опровергаются; судами установлены иные обстоятельства спора.

А вот в отношении восстановления налога по счетам с другим подрядчиком претензий у налоговиков не имелось. Соответственно, ссылка налогоплательщика на анализ условий договоров с этим подрядчиком в качестве доказательств необоснованности принятых судами решений судом кассационной инстанции не была принята: по взаимоотношениям с указанным контрагентом судами установлены иные фактические обстоятельства (стороны соблюдали условия договоров, сумма заявленных контрагентом налоговых вычетов соответствовала сумме НДС, восстановленного Обществом, сторонами соблюдался упомянутый выше принцип зеркальности).

Постановление АС МО от 02.02.2017 по делу N А40-227695/2015. По результатам камеральной проверки декларации за III квартал 2014 года налоговики отказали в возмещении НДС, указав на неполное восстановление налога, ранее принятого к вычету по "авансовым" счетам-фактурам. НДС был восстановлен частично (пропорционально размеру авансового платежа, который переставал быть авансом после принятия на учет определенного этапа работ в соответствии с условиями договоров), что, по мнению контролеров, не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщик полагал, что действует правомерно с учетом условий заключенных договоров.

Судьи заняли сторону контролеров. Не последнюю роль в этом, на наш взгляд, сыграли следующие обстоятельства. По договору с одним из контрагентов (ООО "АльмакорГруп") сумма выданного аванса учитывается (погашается) при промежуточных расчетах за выполненные и принятые объемы работ, оформленные актом (ф. КС-2) и справкой (ф. КС-3), путем вычетов 30% от стоимости выполненных подрядчиком работ из сумм очередных платежей, причитающихся ему за выполненные в отчетный период работы. Вместе с тем из представленной налогоплательщиком таблицы, использованной для расчета суммы подлежащего восстановлению налога, следует, что общая стоимость выполненных работ составляет 73 680 103,58 руб., при этом общая сумма зачтенного аванса им отражена в размере 18 528 836,69 руб., что равно 25% стоимости выполненных работ.

Из дополнительного соглашения по другому договору (с ЗАО "Московская инженерная компания") погашение аванса производится в размере 50% стоимости выполненных субподрядчиком работ из сумм очередных платежей, причитающихся субподрядчику за выполненные в отчетном периоде работы. Однако из расчета, произведенного налогоплательщиком, следует, что общая сумма зачтенного аванса составляет 15% стоимости выполненных работ.

По мнению общества, инспекцией не принято во внимание условие допсогласшения, которым предусмотрен другой размер зачета "авансового" НДС. Вместе с тем указанное дополнительное соглашение в адрес инспекции обществом ни в ходе проведения "камералки", ни на стадиях вынесения оспариваемого решения и досудебного обжалования решения налоговиков не представлялось.

Аналогичные "ляпы" были обнаружены и по другим договорам (из Решения Арбитражного суда г. Москвы от 19.05.2016 по делу N А40-227695/2015). Как следствие, указанное решение, а также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2016 по рассматриваемому делу оставлены без изменения, а требование общества - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2016 N 09АП-44574/2016 по делу N А40-24299/2015. И этот спор (с участием того же налогоплательщика и в общем-то при схожих обстоятельствах дела) стал развиваться не в пользу организации.

Постановление от 07.09.2016 по делу N А40-136318/2015. АС МО оказался на стороне налоговиков и при решении этого дела, указав, что восстановление налога, ранее предъявленного к вычету, является обязанностью самого налогоплательщика и правильность его действий не может быть поставлена в зависимость от оценки действий поставщика. Кроме того, условий о зачете предоплаты в счет поставляемых партий товара, а также условий о порядке осуществления зачета (какая сумма предоплаты и каким образом засчитывается) договоры на производство работ не содержат. Не соответствует фактическим обстоятельствам дела довод общества о том, что по условиям договоров приобретается за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ, а остальная их часть оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Поскольку доказательства доплаты части выполненных работ, не покрытой авансом, отсутствуют, суды правомерно пришли к выводу, что выполненные работы по перечисленным "отгрузочным" счетам-фактурам полностью оплачены за счет ранее перечисленной суммы авансового платежа, что не соответствует доводам заявителя, приведенным в обоснование позиции по спору.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 по делу N А56-41079/2015. Уделим этому судебному решению особое внимание. Арбитры, исходя из условий спорных договоров и оформленной сторонами в их исполнение "первички", установили, что сумма аванса погашает обязательства покупателя по оплате товара поставщику в определенном проценте от суммы каждой поставки, то есть аванс засчитывается в оплату каждого этапа поставки не полностью, а частично, что в итоге приводит к частичной оплате каждого этапа поставки за счет аванса и окончательной оплате по итогам всех поставок. Фактически указанные договоры являются комплексными, представляют собой совокупность договоров по количеству, равному количеству этапов поставки. В данном случае для покупателя каждая поставка товаров представляет собой отдельный объект поставки, и аванс, перечисленный единым платежом в целом по договору, подлежит распределению на каждый объект поставки.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующей поставки товара. По тем суммам, которые не зачтены в счет соответствующей поставки, НДС восстановлению не подлежит.

Утверждение налоговиков о том, что выводы суда противоречат буквальному толкованию нормы абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, суд счел неосновательным: частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям указанной нормы.

Не был принят судом и довод контролеров о том, что к спорным правоотношениям применены положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.10.2014.

Сравнив редакции до и после 01.10.2014, суд отметил: внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ изменения лишь уточнили правила восстановления налога исходя из условий гражданско-правовой сделки, но не изменили порядок восстановления налога.

Вместо заключения

Примеры судебных решений можно приводить дальше, однако вывод, созревший на основе представленного, от этого, пожалуй, не изменится.

Если налогоплательщик является стороной договора, по которому предусмотрен зачет аванса в счет предстоящего этапа отгрузки не в полной сумме, ему нужно ориентироваться на условия договора. К тому же с 01.10.2014 это прямо предусмотрено Налоговым кодексом.

Однако, если в ходе контроля будет доказано, что сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, не равны (принцип зеркальности нарушен), налогоплательщика ждут претензии со стороны налоговиков. А современные программы проверки деклараций по НДС предоставляют для этого прекрасные возможности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ.

*(2) Определение ВС РФ N 204-КГ14-3718 включено в обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

*(3) Здесь же, кстати, было указано, что суммы "авансового" налога, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с указанными нормами НК РФ в редакции, действовавшей до 01.10.2014, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).

*(4) Определением ВС РФ от 04.10.2016 N 304-КГ16-12392 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(5) См. N 2, 2017, стр. 56.