Нюансы раздельного учета по НДС (М.В. Подкопаев, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

Нюансы раздельного учета по НДС

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 44-50.

НДС является одним из самых непростых налогов для бухгалтеров. Его применение сопровождается часто не вполне ясными условиями, имеются разные ставки налога, какие-то операции могут им облагаться, а могут не облагаться и т.п. Существенной особенностью этого налога признается то, что сумма налога к уплате уменьшается на так называемый "входной" налог. А вот для его правильного учета и важны все особенности, которые имеет НДС.

Поэтому при расчете налога часто необходим его раздельный учет по разным операциям, системам налогообложения и т.п. О раздельном учете и будет рассказано в данной статье.

Операции с разным налогообложением требуют раздельного учета

Раздельный учет по НДС необходим как для начисления налога к уплате, так и для правильного распределения предъявленной поставщиком суммы вычета.

В первом случае он вызывается тем, что различные операции облагаются НДС по разным ставкам. Так, в п. 4 ст. 149 НК РФ говорится, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Данная статья посвящена как раз операциям, не подлежащим налогообложению. То есть раздельный учет, о котором говорится в п. 4 ст. 149 НК РФ, имеет задачу отделить именно такие операции от тех, которые облагаются налогом. В том числе и от тех, которые облагаются по ставке 0%. Хоть в этом случае налог тоже не уплачивается, как и при освобождении от налогообложения, но порядок учета таких операций принципиально отличается.

В обозначенной норме прямо не поясняется, как в указанных целях организовать раздельный учет. Очевидно, потому что сделать это довольно просто: например, отражая облагаемые и не облагаемые налогом операции на разных бухгалтерских счетах или субсчетах (Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу N А40-30193/12-129-142).

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных для нужд раздельного учета документов (Постановление АС УО от 02.02.2017 N Ф09-12495/16 по делу N А60-16814/2016).

Такой раздельный учет является обязательным для применения любой из льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10 по делу N А42-2050/2007).

Из пункта 1 ст. 166 НК РФ следует, что в результате раздельного учета определяются отдельные налоговые базы, соответствующие различным налоговым ставкам. По каждой базе рассчитываются суммы налога, которые потом суммируются.

В то же время раздельный учет операций, которые облагаются или не облагаются НДС, неразрывно связан с раздельным учетом сумм "входного" налога. Ведь к вычету налог принимается только в том случае, если операция облагается налогом (исключение - операции, которые облагаются по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ).

Кстати говоря, еще одна ситуация, когда в гл. 21 НК РФ сказано о раздельном учете именно операций, приводится в п. 13 ст. 167 НК РФ. И здесь прямо указано на связь раздельного учета этих операций и "входного" налога.

Согласно данной норме в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель названных товаров (работ, услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

И на раздельном учете НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам (далее - товары) необходимо остановиться подробнее, так как именно к нему бывает больше всего придирок со стороны налоговых органов.

Без раздельного учета не обойтись

Исходя из п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, ведется налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Из абзаца 6 данного пункта следует, что налогоплательщик, осуществляющий иные (хотя бы одну) операции, помимо облагаемых налогом, не может по своему желанию отказаться от ведения такого раздельного учета, включая все предъявленные ему суммы налога со стоимости товаров (что, очевидно, ему менее выгодно, чем некоторые суммы налога все-таки принять к вычету).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Если приобретенные товары использовались в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога по этим товарам принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. Если они задействованы в освобождаемых от обложения налогом операциях, то данные суммы учитываются в стоимости таких товаров согласно п. 2 ст. 170 НК РФ.

Однако часто товар используется и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. В таком случае сумма налога, предъявленная поставщиком, частично учитывается в стоимости товара, а частично принимается к вычету. Для определения величины этих частей рассчитывается пропорция, которая соответствует доле использования этого товара в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Порядок расчета пропорции налогоплательщик определяет в своей учетной политике, при этом необходимо учесть некоторые особенности, указанные в п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Как рассчитать пропорцию?

Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ в целях ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период - квартал.

То есть фактически эта пропорция основывается на данных раздельного учета, который ведется в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ.

Пример

В I квартале организация осуществила облагаемые НДС операции на сумму 550 000 руб. (без учета НДС), необлагаемые - 450 000 руб. Поставщиками за этот же период предъявлено налога к вычету в сумме 60 000 руб.

В II квартале облагаемые НДС операции произведены на сумму 800 000 руб. (без учета НДС), необлагаемые - 400 000 руб. Поставщиками за этот же период предъявлено налога к вычету в сумме 75 000 руб.

Показатель	Облагаемые НДС операции	Не облагаемые НДС операции	Всего по организации
ВI квартале
Отгружено организацией, руб.	550 000	450 000	1 000 000
Доля в общей отгрузке, %	55	45	100
Сумма налога, предъявленная поставщиком, руб.	33 000	27 000	60 000
В II квартале
Отгружено организацией, руб.	800 000	400 000	1 200 000
Доля в общей отгрузке, %	67	33	100
Сумма налога, предъявленная поставщиком, руб.	50 250	24 750	75 000

Таким образом, в I квартале 2017 года к вычету можно принять НДС в сумме 33 000 руб., а в II - 50 250 руб. В стоимости товаров будет учтено: в I квартале - 27 000 руб., а в II - 24 750 руб.

Установлен нюанс в отношении НДС, предъявленного поставщиком основного средства (нематериального актива): налог (как и по другим приобретениям) принимается к вычету (учитывается в стоимости товара) единовременно. Но суммы НДС могут быть весьма велики.

В связи с этим налогоплательщику предоставляется право по активам, если они приобретены в первом или втором месяце квартала, определять пропорцию именно исходя из стоимости товаров, отгруженных за соответствующий месяц, а не за квартал. Если основное средство или нематериальный актив получены в третьем месяце квартала, то такой выбор не предоставляется.

Некоторые особенности установлены также в отношении финансовых инструментов и ценных бумаг.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ в общую стоимость отгруженных товаров следует включать доход в виде начисленных процентов по договору займа, если таковой ранее был выдан налогоплательщиком другому лицу (независимо от того, когда они оплачены). Сумма займа в расчете пропорции не участвует.

Когда раздельный учет можно не вести?

Лишь в одном случае налогоплательщик, осуществлявший в течение налогового периода и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, может не вести раздельный учет: если в этом налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров. То есть в таком периоде, по сути, раздельный учет отгруженных товаров заменяется раздельным учетом произведенных расходов.

В указанном случае все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Именно так сказано в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, и данная норма, казалось бы, не может содержать неоднозначных трактовок. Но иначе рассудил судья ВС РФ в Определении от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015.

Он проигнорировал имеющееся в НК РФ прямое указание на то, что в обозначенной ситуации налогоплательщик может не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть все без исключения положения. По его мнению, названный абзац применяется только к общехозяйственным - относящимся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям - расходам.

При этом он (почему-то) увязал свое решение с Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40- 167992/09-13-1421, в котором подобных выводов не делалось.

Но это решение с удовлетворением было принято налоговиками, которые сообщили о нем в п. 12 Письма от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@. ФНС подчеркнула: НДС по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно в не облагаемой данным налогом деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5%.

Так или иначе налогоплательщикам придется теперь учитывать этот подход ВС РФ, пока кто-то из них не попытается оспорить его еще раз, предъявив доказательства своей правоты уже другому судье ВС РФ.

Необходимо учитывать, что при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, учитываются среди прочего расходы, относящиеся к операциям, не признаваемым объектом обложения этим налогом (см. Письмо Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-11/18785). Совокупные расходы устанавливаются на основании данных бухгалтерского учета, поскольку иного НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771).

Тем налогоплательщикам, которые совмещают ОСНО и специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, хотелось бы указать еще на одно спорное мнение официальных органов. В письмах Минфина России от 25.12.2015 N 03-07-11/76106 и ФНС России от 16.05.2011 N АС-4-3/7801@ сказано: положение о том, что можно не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5%, не применяется в том случае, когда совокупные расходы произведены в рамках "вмененной" деятельности.

Чиновники обосновали это тем, что, мол, в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, лицо не является плательщиком НДС. А в абзаце 7 п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о праве именно плательщика НДС не вести раздельный учет.

Однако по такой логике весь п. 4 ст. 170 НК РФ тогда не должен применяться налогоплательщиками, совмещающими ОСНО и уплату ЕНВД. Но такой запрет следовало бы считать дискриминацией по отношению к данным лицам. К тому же сами чиновники ранее прямо указали на то, что п. 4 ст. 170 НК РФ применяется этими налогоплательщиками в общем порядке (см. письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-11/224 и от 02.04.2012 N 03-11-11/109).

В опровержение мнения Минфина, например, в Постановлении АС УО от 14.10.2016 N Ф09-9745/16 по делу N А47-13498/2015 сделаны выводы, согласно которым пятипроцентная пропорция расходов по не облагаемой НДС деятельности рассчитывается с учетом расходов и по общей системе налогообложения, и по "вмененной".