Вопрос: Физическое лицо в 2016 году меняет по договору мены жилой дом с земельным участком на аналогичный соседний жилой дом с земельным участком. Стоимость обмениваемого имущества определена сторонами сделки как равноценная. Право собственности на обмениваемые объекты приобретено физическими лицами (налоговыми резидентами) соответственно в 2015 году и 2016 году. Давность владения жилым домом с земельным участком составляет менее 3-х лет. Цена приобретения - 1 000 000 руб. Кадастровая стоимость жилого дома - 3 500 000 руб., земельного участка - 500 000 руб. В каком размере подлежит уплате НДФЛ в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Физическое лицо в 2016 году меняет по договору мены жилой дом с земельным участком на аналогичный соседний жилой дом с земельным участком (площадь, состояние жилых домов и земельных участков, а также их кадастровая стоимость идентичны). Стоимость обмениваемого имущества определена сторонами сделки как равноценная.

Право собственности на обмениваемые объекты приобретено физическими лицами (налоговыми резидентами) соответственно в 2015 году и 2016 году. В договоре мены стоимость обмениваемых объектов не указана. Ранее право на получение имущественного вычета при приобретении жилья физическими лицами не использовалось.

Давность владения жилым домом с земельным участком составляет менее 3-х лет. Цена приобретения - 1 000 000 руб. Кадастровая стоимость жилого дома - 3 500 000 руб., земельного участка - 500 000 руб.

В каком размере подлежит уплате НДФЛ в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей налогообложения НДФЛ мену следует рассматривать как две встречные операции по реализации имущества в рамках одной сделки с оплатой в натуральной форме, к которым применяются общие правила обложения НДФЛ, включая порядок использования имущественных налоговых вычетов.

Учитывая срок нахождения обмениваемых объектов в данном случае ни одна из сторон договора мены не освобождена от уплаты НДФЛ с доходов от реализации дома и земельного участка при осуществлении операции мены.

Величина налогооблагаемого дохода у сторон такой сделки определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, указанного в договоре мены. Поскольку в данном случае стоимость жилого дома и земельного участка в договоре прямо не указана, размер НДФЛ, подлежащий уплате физическими лицами, будет зависеть от порядка определения рыночной стоимости обмениваемых объектов.

Обоснование позиции:

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

Таким образом, при обмене жилых домов с земельными участками каждая из сторон признается продавцом своего имущества и одновременно - покупателем имущества, получаемого по обмену.

Соответственно, для целей налогообложения НДФЛ мену следует рассматривать как две встречные операции по реализации имущества в рамках одной сделки с оплатой в натуральной форме (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому при совершении мены налоговая база определяется каждой стороной договора мены. Смотрите также п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015 (далее - Обзор ВС 2015), письмо Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/9999.

В связи с чем рассмотрим каждую операцию отдельно.

Продажа жилого дома с земельным участком

Доходы, полученные налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ от продажи недвижимости, находящейся на территории РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (ст. 207, пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при реализации недвижимости по договору мены доход будет считаться полученным налогоплательщиком на дату передачи ему имущества. Налоговая база при этом определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Следует учитывать, что с 1 января 2016 года налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ (п. 6 ст. 210 НК РФ). Указанной статьей регламентированы особенности освобождения от налогообложения доходов, указанных в абзаце втором п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а также определения налоговой базы при продаже недвижимого имущества.

Напомним, на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период, от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. В свою очередь, в силу п. 2 ст. 217.1 НК РФ для освобождения от налогообложения необходимо, чтобы такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более, составляющего: в общих случаях 5 лет, в отдельных случаях - 3 года (п.п. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ).

В ином случае физическое лицо должно исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи недвижимого имущества, при этом доход определяется с учетом положений п. 5 ст. 217.1 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Этой нормой определено, что в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимости меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на этот объект, умноженная на понижающий коэффициент 0,7 (далее - расчетная величина), то в целях обложения НДФЛ доходы физического лица - продавца принимаются равными этой расчетной величине.

При этом новые правила подлежат применению в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года (п. 8 ст. 2, п.п. 2, 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-04-05/38226, от 26.05.2015 N 03-04-05/30186, от 20.05.2015 N 03-04-05/29023, от 09.04.2015 N 03-01-11/20231).

При продаже недвижимого имущества, приобретенного до указанной даты, сохраняется прежний порядок налогообложения доходов (письмо Минфина России от 19.02.2016 N 03-04-05/9364). Это значит, что для целей освобождения от налогообложения минимальный срок нахождения в собственности налогоплательщика недвижимости, приобретенной до 1 января 2016 года, составляет 3 года (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2016 года). А налоговая база при получении доходов от продажи такой недвижимости, находящейся в собственности менее 3 лет, определяется в общем порядке без учета положений п. 5 ст. 217.1 НК РФ.

Учитывая, что в данном случае срок нахождения обмениваемых объектов менее 3 лет, ни одна из сторон договора мены не освобождена от уплаты НДФЛ с доходов от реализации дома и земельного участка при осуществлении операции по их обмену.

При этом налоговая база у сторон договора мены будет определяться по-разному.

У физического лица, который передаёт дом и земельный участок, право собственности на которые возникло в 2016 году (далее - 1 ФЛ), налоговая база по НДФЛ определяется по новым правилам, а у стороны, передающей имущество, приобретенное в 2015 году (далее - 2 ФЛ) - по старым правилам.

Вопрос определения величины дохода, получаемого физическими лицами (не являющимися индивидуальными предпринимателями) по договору мены, налоговым законодательством не урегулирован. По официальной позиции сумма дохода, полученного в результате исполнения договора мены, определяется исходя из стоимости передаваемого имущества, указанной в договоре мены. Смотрите, например, письма Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-05/49508, от 03.06.2014 N 03-04-05/26663, от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15807, от 21.06.2013 N 03-04-05/23428, от 19.09.2012 N 03-04-08/4-310, от 27.04.2011 N 03-04-05/7-309, от 16.02.2011 N 03-04-05/7-88, от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479, от 24.01.2008 N 03-04-05-01/12, от 17.12.2007 N 03-04-05-01/414.

В конце 2015 года такая позиция поддержана Президиумом ВС РФ в приводимом уже нами п. 9 Обзора ВС 2015, где сказано, что доход в таком случае определяется исходя из стоимостного выражения встречного исполнения, которое было получено налогоплательщиком при совершении сделки по реализации имущества, в том числе на основании договора мены.

Сказанное косвенно подтверждается и рядом свежих писем финансового ведомства по вопросу налогообложения при продаже квартиры, полученной по договору мены. Например, в письмах Минфина России от 17.05.2016 N 03-04-05/28247, от 22.04.2016 N 03-04-05/23399, от 10.11.2015 N 03-04-05/64521, от 05.03.2015 N 03-04-05/11808 говорится, что в расходы, связанные с приобретением квартиры, включается стоимость квартиры, указанная в договоре мены.

Таким образом, на сегодняшний день наиболее безопасным вариантом определения величины дохода при заключении договора мены является вариант, когда каждая из сторон определяет налогооблагаемый доход исходя из стоимости обмениваемого имущества, указанного в договоре мены. Считаем, что с выходом Обзора ВС 2015 следование иной позиции (например, определение суммы налогооблагаемого дохода как разницы между стоимостью передаваемого и получаемого имущества, что в случае обмена равноценного имущества приводит к нулю) содержит в себе высокие налоговые риски*(1).

Однако в рассматриваемой ситуации в договоре мены стоимость обмениваемого имущества не указана. Отметим, что для договора мены определение сторонами в договоре цены товара в денежных единицах необязательно, поскольку действует принцип равноценности (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Для таких случаев, как разъясняет Минфин России в приведенных выше письмах, сумма дохода определяется исходя из рыночной стоимости обмениваемого имущества на дату совершения мены.

К такому выводу позволяет прийти и совокупный анализ различных норм НК РФ, из которых следует, что в случаях, когда тем или иным договором не предусмотрена цена передаваемой (реализуемой) вещи (работ, услуг, имущественных прав), при определении стоимости нужно руководствоваться рыночными ценами, определяемыми в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (смотрите, например, ст. 211, п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250, п. 4 ст. 274 НК РФ и др.).

Отметим, что с точки зрения ст. 105.3 НК РФ цена, установленная сторонами сделки, признается рыночной. То есть если собственники обмениваемого имущества не являются взаимозависимыми лицами, они вправе самостоятельно определить рыночную стоимость обмениваемых объектов недвижимости, ориентируясь при этом на рыночный уровень цен на аналогичные квартиры и дома. Напомним, исходя из положений ГК РФ, по общему правилу цена обмениваемых товаров устанавливается в договоре по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, представители финансового ведомства обращают внимание, что рыночная стоимость имущества может быть установлена путем проведения независимой оценки в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Если в данном случае в качестве рыночной стоимости стороны будут использовать покупную стоимость обмениваемых объектов исходя из их общей стоимости 1 000 000 рублей (что в данном случае считаем допустимым, поскольку имущество приобретено незадолго до совершения мены), то налоговую базу по НДФЛ от реализации недвижимости будет формировать следующий доход*(2):

- для 1 ФЛ с учетом п. 5 ст. 217.1 НК РФ: (3 500 000 рублей + 500 000 рублей) х 0,7 = 2 800 000 рублей;

- для 2 ФЛ в порядке, действующем до 1 января 2016 года: 1 000 000 рублей.

Вместе с тем, учитывая, что кадастровая стоимость обмениваемого имущества определена, существуют очевидные риски, что налоговые органы могут не согласиться с таким порядком определения рыночной стоимости (учитывая, что стоимость имущества не указана в договоре мены) и будут руководствоваться исключительно собственными суждениями и аргументами, что может привести к судебному спору*(3).

Поэтому налогоплательщикам при заключении договора мены целесообразно указать в договоре мены данные о стоимости обмениваемых объектов (любые величины, которые стороны считают приемлемыми, желательно с учетом положения п. 5 ст. 217.1 НК РФ). Если же договор мены уже заключен, но передача имущества еще не состоялась, то в него целесообразно внести изменения, связанные с определением стоимости передаваемого имущества, такие изменения оформляются дополнительным соглашением к договору мены.

Если же за рыночную стоимость принимать кадастровую стоимость объектов (что вряд ли вызовет претензии у контролирующих органов), то доход от реализации недвижимости у сторон будет одинаковым и составит 4 000 000 рублей (3 500 000 рублей + 500 000 рублей).

В свою очередь, налогоплательщики в данном случае вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, предусмотренными статьей 220 НК РФ.

В частности, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2016 N 03-04-05/52864, от 08.07.2016 N 03-04-06/40276 и др.).

Данный вычет предоставляется в сумме, равной стоимости обмениваемых объектов недвижимости, но не превышающей за налоговый период в целом 1 000 000 рублей (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением проданного имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Но в данном случае сумма имущественного вычета и стоимость приобретения передаваемых объектов совпадает.

Иными словами, доход от продажи жилого дома и земельного участка по договору мены можно уменьшить на 1 000 000 рублей. Например, если рыночная стоимость объектов будет признаваться сторонами исходя из 1 000 000 рублей, то НДФЛ нужно будет уплатить:

- для 1 ФЛ - с суммы не менее 1 800 000 рублей (2 800 000 рублей - 1 000 000 рублей);

- у 2 ФЛ налогооблагаемого дохода и обязанности по уплате НДФЛ не возникнет (1 000 000 рублей - 1 000 000 рублей).

Если за рыночную стоимость признать кадастровую стоимость имущества, то НДФЛ у сторон надо будет уплатить с суммы не менее 3 000 000 рублей (4 000 000 рублей - 1 000 000 рублей).

Приобретение жилого дома с земельным участком

Как сказано выше, при осуществлении мены стороны одновременно признаются покупателями встречных объектов - жилого дома с земельным участком.

На основании пп. 3 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ налогоплательщики в данном случае имеют право претендовать на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 рублей, связанных с приобретением жилого дома и земельного участка по договору мены*(4). Смотрите письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-04-08/4-150, доведенное до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14250@.

Необходимо учитывать, что такой вычет предоставляется при условии, что ранее правом на него налогоплательщик не пользовался (пп. 1 п. 3, п. 11 ст. 220 НК РФ).

Таким образом, если физические лица - стороны договора мены ранее не использовали право на получение имущественного вычета, предоставляемого при приобретении жилья, то они могут воспользоваться каждым из вышеупомянутых налоговых вычетов: как при продаже имущества, так и при приобретении нового (смотрите также письма Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/9999, от 02.10.2014 N 03-04-05/49508).

Например, если за рыночную стоимость принята кадастровая стоимость обмениваемых объектов (то есть в сумме 4 000 000 рублей), сумма НДФЛ, подлежащая уплате каждым из налогоплательщиков за 2016 год в данном случае может составлять 130 000 рублей = (3 000 000 рублей - вычет 2 000 000 рублей) х 13%.

Если рыночная стоимость определена сторонами исходя из 1 000 000 рублей, то сумма НДФЛ для 1 ФЛ составит 144 000 рублей = (1 800 000 рублей - 1 000 000 рублей) х 13%. 2 ФЛ сможет воспользоваться рассматриваемым вычетом только в пределах иных доходов, полученных им в 2016 году, подлежащих налогообложению, и не более 1 000 000 рублей.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Договор мены недвижимости;

- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при приобретении жилья по договору мены;

- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже недвижимости, приобретенной после 1 января 2016 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

20 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Альтернативная позиция определения налоговой базы по НДФЛ при совершении операции мены основывается на положениях ст. 211 НК РФ, исходя из которой при получении дохода в натуральной форме налог уплачивается с разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и внесенной налогоплательщиком оплатой. Смотрите, например, Апелляционное определение СК по административным делам Красноярского краевого суда от 26.01.2015 по делу N 33-487/2015, Апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 28.06.2012 N 11-7946, Кассационное определение СК по гражданским делам Красноярского краевого суда от 06.02.2012 по делу N 33-931. Вместе с тем ст. 211 НК РФ определяет особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме от организаций и индивидуальных предпринимателей, о чем прямо говорится в этой норме. А значит, положения указанной статьи не применяются к случаям получения физическим лицом доходов в натуральной форме от другого физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (постановление Президиума Тульского областного суда Тульской области от 22.10.2013 по делу N 44г-17/2013).

*(2) В примере исходим из предположения, что стоимость приобретения включала в себя как стоимость жилого дома, так и стоимость земельного участка, которая также меньше его кадастровой стоимости.

*(3) Исходя из положений п. 5 ст. 65, п.п. 1, 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ, главы III.1 Закона N 135-ФЗ, кадастровая стоимость земли и отдельных объектов недвижимости устанавливается, в том числе, для целей налогообложения и приравнивается к рыночной стоимости. Смотрите также п.п. 1, 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости".

*(4) Данный имущественный вычет распространяется на приобретение как одного, так и нескольких объектов имущества, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, и при возникновении остатка может быть "доиспользован" в следующих налоговых периодах.