Вопрос: В 2006-2009 гг. Обществом заключены договоры купли-продажи квартир работникам с предоставлением рассрочки платежа. Срок погашения задолженности по договорам ежемесячно в течение двадцати лет равными долями. Проценты по договорам не уплачиваются. Исчисление НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах Обществом не осуществляется, сообщения налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога Обществом не предоставляются. В рамках проведения выездных налоговых проверок за периоды с 2006 по 2013 гг. Обществом предоставлялись проверяющим указанные договоры купли-продажи квартир... (ООО "АНТ-Консалт", март 2016 г.)

1. В 2006-2009 гг. Обществом заключены договоры купли-продажи квартир работникам с предоставлением рассрочки платежа. Срок погашения задолженности по договорам ежемесячно в течение двадцати лет равными долями. Проценты по договорам не уплачиваются.

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах Обществом не осуществляется, сообщения налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога Обществом не предоставляются.

В рамках проведения выездных налоговых проверок за периоды с 2006 по 2013 гг. Обществом предоставлялись проверяющим указанные договоры купли-продажи квартир. Претензий со стороны налогового органа по данному вопросу не предъявлялось.

Возникает ли в данном случае у работника (бывшего работника) материальная выгода от экономии на процентах?

Существуют ли у Общества риски привлечения к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента?

2. Согласно разъяснениям Минфина РФ в письме от 16.12.2014 N 03-04-05/64921 предоставление отсрочки (рассрочки) платежа на возмездной основе определяется как разновидность договора займа (кредита) и возникающий в связи с этим доход от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассматривается как материальная выгода при отсутствии права на имущественный налоговый вычет.

Информацией о наличии прав у налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета Общество не располагает.

Какой документ работник (бывший работник) должен предоставить в бухгалтерию Общества о наличии у него права на имущественный налоговый вычет?

ООО "АНТ-Консалт", март 2016 г.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика НДФЛ, полученным в виде материальной выгоды, является, в т.ч., материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением, в частности, материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, такая выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Как следует из представленного договора купли-продажи квартиры, Покупатель (работник) уплачивает цену приобретенной у Общества квартиры в течение 20 лет равными частями по 7 291 руб. в месяц. Т.е. договором предусмотрена рассрочка платежа.

По общему правилу (п. 1 ст. 486 ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Пунктом 1 ст. 488 ГК РФ определено, что в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. При этом абз. 2 п. 4 данной статьи установлено, что договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

В соответствии с п. 1 ст. 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку.

Из анализа данных норм, возможно заключить, что во всех случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю, законодатель говорит о продаже товара в кредит.

Вместе с тем, следует обратить внимание, что в ст. 823 ГК РФ законодателем определяется специальное понятие "коммерческий кредит" на отношения по которому, в отличие от правоотношений по кредиту, урегулированных ст. 488 ГК РФ, распространяются правила главы 42 ГК РФ "Заем и кредит", в том числе, и презумпция возмездности отношений (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. В соответствии с п. 2 данной статьи к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 "Заем и кредит", если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

С одной стороны, из содержания п. 1 ст. 823 ГК РФ, с учетом вышеприведенных положений ст. 488 ГК РФ, можно заключить, что о предоставлении коммерческого кредита, в отношении которого применяются общие положения главы 42 ГК РФ, следует говорить при наличии в договоре купли-продажи просто условия об авансе, предварительной оплате, отсрочки или рассрочки оплаты товаров. Данный вывод находит поддержку в решениях некоторых судов*(1).

С другой стороны, из буквального содержания рассматриваемой нормы можно сделать вывод о том, что для возникновения отношений по коммерческому кредитованию необходимо в договоре купли-продажи специально предусмотреть условие о предоставлении коммерческого кредита в виде рассрочки платежа, аванса и т.п. Только при наличии такого условия, можно говорить о возникновении между сторонами отношений по коммерческому кредитованию. Данное толкование представляется нам более обоснованным, особенно учитывая то обстоятельство, что в ст. 488 ГК РФ никакого упоминания о коммерческом кредите не содержится. Данный подход подтверждается большим количеством решений арбитражных судов, в том числе Определениями и Постановлениями Президиума ВАС РФ.

Так, в Определении от 25.02.2009 N 1511/09 по делу N А56-10842/2008 ВАС РФ говорит о том, что взаимоотношения по коммерческому кредиту возникают, если стороны предусматривают это в договоре, а если отсрочка оплаты не рассматривалась сторонами как коммерческое кредитование, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено, то суд указывает на невозможность применения к отношениям сторон ст. 823 ГК РФ.

Также, в Определении от 28.01.2013 N ВАС-18386/12 ВАС РФ приходит к выводу, что отсутствие в договоре купли-продажи условий об уплате процентов, начисленных за пользование коммерческим кредитом, или об иных заемных правоотношений сторон свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения к данным правоотношениям норм ст. 823 ГК РФ*(2).

Кроме того, некоторые суды заключают, что при отсутствии соглашения сторон о коммерческом кредитовании (условия о предоставлении кредита, соответствующего цене товара, обязанности по уплате процентов, начиная со дня передачи товара) условие об оплате в определенный срок после передачи товара представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа, а не отсрочку платежа в целях предоставления коммерческого кредита*(3).

В представленном договоре купли-продажи квартиры условие о предоставлении коммерческого кредита отсутствует.

В данном случае, нет оснований утверждать, что на такие отношения распространяются положения главы 42 "Заем и кредит". Соответственно, нет оснований полагать, что у работника в этом случае возникает какая-либо выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, подлежащая обложению НДФЛ.

Можно говорить о подтверждении такой позиции письмом ФНС России от 04.03.2014 N ГД-4-3/3665. В данном письме ФНС России, рассматривая договор купли-продажи акций по которому предусмотрена оплата в течение 10 лет после перехода права собственности, разъясняет, что если условиями такого договора предусматривается положение о предоставлении покупателю коммерческого кредита в форме рассрочки платежа, заключение налогоплательщиком данного договора возможно квалифицировать как предоставление физическому лицу организацией беспроцентного займа, что в силу положений пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ свидетельствует о получении налогоплательщиком материальной выгоды, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. В случае если согласно условиям договора купли-продажи акций предоставление коммерческого кредита в форме отсрочки либо рассрочки платежа не предусмотрено, материальной выгоды в смысле положений пп. 1 п. 1 ст. 212 Кодекса, по мнению ФНС России не возникает.

Вместе с тем, в упомянутом в запросе письме от 16.12.2014 N 03-04-05/64921 Минфин РФ занимает иную позицию. По его мнению, предоставление беспроцентной рассрочки по оплате приобретаемого товара, независимо от наличия условия о предоставлении коммерческого кредита в договоре купли-продажи, в соответствии со ст. 823 ГК РФ должно квалифицироваться как предоставление рассрочки на возмездной основе, являющейся разновидностью договора займа (кредита). В связи с чем, у покупателя по такому договору возникает материальная выгода от экономии на процентах, облагаемая НДФЛ.

В связи с наличием подобных разъяснений нельзя исключать, что налоговые органы при проверках могут занять позицию о том, что в рассматриваемой ситуации работнику предоставлен беспроцентный коммерческий кредит и у него возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ, подлежащая исчислению, исходя из двух третей ставки рефинансирования.

Как показано выше, по нашему мнению, подобная позиция не обоснована, а с учетом наличия обширной арбитражной практики о невозможности возникновения отношений по предоставлению коммерческого кредита при отсутствии прямого указания о нем, подобные претензии с большой степенью вероятности могут быть оспорены в суде.

По смыслу абз. 3, 5 пп. 1) п. 1 ст. 212 НК РФ можно заключить, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными в том числе, на приобретение на территории РФ квартиры, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено предоставление имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов, в том числе на приобретение квартир на территории РФ.

Согласно п. 8 ст. 220 НК РФ данный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно письму ФНС России от 11 ноября 2015 N БС-4-11/19755@, документом, подтверждающим такое право, является уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 Кодекса, утвержденное Приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@ (зарегистрировано в Минюсте России 30.03.2015 N 36625).

Вместе с тем порядок предоставления данного имущественного налогового вычета, предусмотренный п. 8 ст. 220 НК РФ не является единственно возможным.

Пунктом 7 ст. 220 НК РФ предусмотрен иной порядок предоставления вычета, а именно, имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

По нашему мнению, абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ следует толковать расширительно. Т.е., рассматриваемая материальная выгода от экономии на процентах освобождается от налогообложения при условии подтверждения права налогоплательщика на вычет любым установленным НК РФ образом, а не только вышеуказанным уведомлением. Иное нарушало бы принцип равенства налогообложения, установленный п. 1 ст. 3 НК РФ.

В подтверждение сделанного вывода следует обратить внимание на письмо Минфина РФ от 02 декабря 2015 N 03-04-05/70138 в котором, разъясняется, что Налоговым кодексом РФ установлен комплексный режим налогообложения при приобретении налогоплательщиками жилья, предусматривающий как получение имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении указанного кредита (займа).

В письме Минфина РФ от 02 июня 2015 N 03-04-05/31759, также разъясняется, что условием для освобождения от налогообложения дохода налогоплательщика в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами, израсходованными на приобретение жилья, является наличие у этого же налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного при приобретении жилья пп. 3 п. 1 ст. 220 Кодекса, подтвержденного налоговым органом в установленном порядке.

В том случае, если налогоплательщик получал налоговый вычет не у работодателя, а представлял налоговую декларацию в налоговый орган, подтверждением наличия права налогоплательщика на имущественный вычет может являться налоговая декларация (с доказательствами ее представления в налоговый орган), в которой было заявлено право на вычет и доказательство представления вычета, например, выписка банка, подтверждающая получение налогоплательщиком излишне уплаченной суммы НДФЛ, на его банковский счет.

Вывод о возможности подтверждения права на вычет налоговой декларацией и фактом предоставления вычета, в целях применения ст. 212 НК РФ подтверждается арбитражной практикой*(4).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, в целях снижения налоговых рисков, Общество может запросить у покупателей вышеуказанные уведомления либо налоговые декларации с подтверждением факта предоставления вычета в вышеуказанном порядке.

Как показано выше, по нашему мнению, ни займы, ни кредиты покупателям квартир в рассматриваемой ситуации не предоставляются и материальная выгода от экономии на процентах по займам (кредитам) у них не возникает. Однако, наличие указанных подтверждений права на вычет позволит Обществу оспаривать претензии налоговых органов еще и по основанию наличия права на освобождение вменяемой выгоды от НДФЛ.

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации нет оснований полагать, что у работника в этом случае возникает какая-либо выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, подлежащая обложению НДФЛ.

Вместе с тем, исходя из разъяснений Минфина РФ, нельзя исключать, что налоговые органы при проверках займут позицию о наличии у покупателей материальной выгоды от экономии на процентах и привлекут Общество к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента и доначислят пени. Такие претензии не обоснованы и могут быть оспорены в суде.

Для обеспечения возможности оспаривания упомянутых претензий по основанию наличия у покупателей квартир права на получение имущественного налогового вычета Общество может запросить у последних упомянутые выше уведомления о подтверждении права на вычет (п. 8 ст. 220 НК РФ), либо налоговые декларации с доказательствами получения вычета, если право на вычет было заявлено в налоговый орган в порядке п. 7 ст. 220 НК РФ.

15 марта 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2006 N КГ-А41/2041-06.

*(2) См. также, Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2013 N 14798/12, Постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2011 г. по делу N А49-3817/2010, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09 ноября 2010 г. по делу N А56-4656/2009 и от 01.09.2011 по делу N А56-63305/2010; Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2012 по делу N А40-100221/11-45-888.

*(3) Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 по делу N А65-17705/2013.

*(4) Постановление АС Поволжского округа от 17.09.2014 по делу N А65-21754/2013.