Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике (Ю. Лермонтов, газета "Финансовая газета", N 44, 48, декабрь 2016 г.)

Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике

Ю. Лермонтов,

государственный советник

Российской Федерации 3 класса

Газета "Финансовая газета", N 44, декабрь 2016 г., с. 10-12, N 48, декабрь 2016 г., с. 10-11.

В статье приводится анализ последней судебной практики по вопросам, возникающим в деятельности налогоплательщиков.

Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества к Управлению Федерального агентства по государственным резервам по федеральному округу о взыскании суммы задолженности по НДС в части осуществления операций освежения зерна госрезерва, разъяснил, что обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ (Определение ВС РФ от 29.09.16 г. N 305-ЭС16-6809 по делу N А40-64247/2015).

Суть дела

Между управлением Росрезерва и обществом заключены госконтракты на выполнение работ по ответственному хранению материальных ценностей государственного мобилизационного резерва. Во исполнение данных госконтрактов общество осуществляло хранение зерна и муки госрезерва.

В соответствии с принятыми на себя обязательствами общество произвело освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции. Данные операции общество отразило в налоговом учете, произведя исчисление НДС к уплате.

Положения действующего законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможности налогового агента, уплатившего налог из собственных средств, в частности речь идет об НДС, обращаться с требованием о его взыскании с Управления Росрезерва или иного органа. Для этого предусмотрен механизм вычетов

По результатам камеральных налоговых проверок подтверждена обязанность общества уплатить НДС с операций закладки зерна в государственный мобилизационный резерв и отказано в праве на вычет соответствующих сумм НДС с операций по выпуску (закупке) зерна из государственного мобилизационного резерва ввиду отсутствия фактической уплаты обществом в бюджет соответствующих сумм НДС в качестве налогового агента.

В связи с отказом управления Росрезерва в уплате ответственному хранителю спорных сумм НДС последний обратился в суд с иском.

Позиция суда

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из следующего. Так в соответствии с п. 4 ст. 11 Федерального закона от 29.12.94 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон N 79-ФЗ) ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из госрезерва своими силами и средствами.

На основании п. 1 ст. 8 Закона N 79-ФЗ содержание и развитие системы госрезерва, а также расходы, связанные с поставками материальных ценностей в госрезерв (за исключением поставок, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно), закладкой, ответственным хранением, обслуживанием, выпуском и перемещением материальных ценностей госрезерва, являются расходными обязательствами РФ.

В силу абзаца 3 п. 12 ст. 13 Закона N 79-ФЗ освежение запасов госрезерва, находящегося у ответственных хранителей, и замена материальных ценностей госрезерва осуществляются ответственными хранителями самостоятельно без привлечения дополнительных бюджетных средств.

Суд указывает, что при поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в госрезерв поставщик на основании п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчислить ее исходя из стоимости реализованных товаров и уплатить в бюджет в порядке, установленном ст. 174 НК РФ.

Из положений п. 2 ст. 154 НК РФ следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

Таким образом, суд приходит к выводу, что произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из госрезерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя. При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

Суд также обращает внимание, что в случае уплаты НДС из собственных средств общество - налоговый агент было вправе воспользоваться порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством, для возмещения уплаченного налога из бюджета, а не требовать взыскания спорных сумм с управления Росреестра.

Комментарий

В анализируемом Определении суд дает совокупный анализ нормам главы 21 НК РФ и положений Закона N 79-ФЗ. О спорности и актуальности данного вопроса свидетельствуют противоречивые выводы судов даже по одному делу.

Обратимся к хронике данного дела. Так, изначально судом первой инстанции было отказано в удовлетворении заявленных требований общества (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.15 г. N А40-64247/15), при этом постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.15 г. N 09АП-44057/2015-ГК данное решение было отменено. Вывод апелляционного суда также поддержал и суд кассационный инстанции (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.03.16 г. N Ф05-1624/2016). ВС РФ, давая системный анализ приведенных норм, отказал в удовлетворении требований общества и оставил в силе решение суда первой инстанции.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям и на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В абзаце 2 п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации (передаче) на территории РФ госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ регламентировано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, положения действующего законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможности налогового агента, уплатившего налог из собственных средств, в частности речь идет об НДС, обращаться с требованием о его взыскании с Управления Росрезерва или иного органа. Для этого предусмотрен механизм вычетов.

Более того, материалами дела подтверждено и не оспаривается сторонами, что общество уведомило налоговый орган о невозможности удержания НДС со стоимости поставленной продукции, не уплатив соответствующую сумму налога в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в отсутствие реальной уплаты НДС в бюджет права на компенсацию своих потерь с использованием механизма применения соответствующих вычетов у данного лица также не возникло.

В письме Минфина России от 28.06.13 г. N 03-07-17/24781 сообщается, что реализация материальных ценностей госрезерва является объектом обложения НДС. При осуществлении операций по реализации материальных ценностей госрезерва налоговыми агентами являются их покупатели.

К аналогичному выводу, изложенному в комментируемом Определении, пришел ВС РФ и Определении от 27.01.16 г. N 301-ЭС15-18478 по делу N А43-24711/2014.

Следует обратить внимание, что ранее в судебной практике существовала совершенно противоположная позиция, которая в рассматриваемой ситуации допускала взыскание сумм НДС, а не возмещение ее через механизм вычетов.

Так, например, правомерность такого взыскания подтверждалась такими судебными актами, как постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.14 г. N Ф07-10127/2014, Определение ВС РФ от 27.07.15 г. N 304-ЭС15-9381.

Ранее в Определении ВС РФ от 19.03.15 г. N 304-КГ14-4815 указывалось, что в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из госрезерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке им материальных ценностей в госрезерв, а также в отношении операций по выпуску товаров из госрезерва - исчислить и уплатить налог на основании ст. 161 НК РФ, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная п.п. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Таким образом, комментируемое Определение ВС РФ обладает высокой значимостью для практик возмещения суммы НДС, уплаченной налоговым агентом из собственных средств, уточняя, что такое возмещение производится исключительно при помощи механизма налоговых вычетов, а не в порядке взыскания с контрагента.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

Суд, удовлетворяя требование бюджетного учреждения о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122, 123 НК РФ, разъяснил, что распределение расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством РФ) осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии (ассигнования), предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий (ассигнований) (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6.07.16 г. N Ф09-6984/16 по делу N А60-44196/2015).

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки государственного бюджетного образовательного учреждения (далее - учреждение) налоговым органом составлен акт и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику-учреждению доначислен в том числе налог на прибыль. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что имущество учреждения находится в государственной собственности субъекта РФ и закреплено за ним на праве оперативного управления. Деятельность данного учреждения осуществляется в соответствии с государственным заданием.

В проверяемом периоде учреждение осуществляло деятельность по реализации основных профессиональных образовательных программ начального и среднего профессионального образования, образовательных программ дополнительного образования, программ профессиональной подготовки. Источником финансирования данного вида деятельности является получение доходов от оказания платных услуг и целевых поступлений.

Ссылаясь на указанные обстоятельства, налоговым органом сделан вывод о занижении учреждением налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с тем что в нарушение ст. 247, 274 НК РФ налогоплательщик неправомерно производил распределение расходов в части оплаты коммунальных услуг, услуг связи, расходов, связанных с прочими выплатами пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов. На основании указанного решения налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств, в результате уменьшен налог на прибыль.

Полагая, что решение налогового органа частично является незаконным и нарушает его права и законные интересы в экономической деятельности, учреждение обратилось в арбитражный суд.

Позиция суда

Суд, удовлетворяя требование учреждения, исходил из следующего.

Так, в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

На основании абзаца 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу п. 1 абзаца 2 ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета определены в ст. 331.1 НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пункт 1 ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Статья 123 НК РФ в свою очередь устанавливает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в помощь налогоплательщику - (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Таким образом, суд приходит к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии (ассигнования), предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий (ассигнований).

Установлено, что из расчета налога на прибыль за спорный период, произведенного учреждением, следует, что в понесенные расходы в части оплаты коммунальных услуг, услуг связи, произведенные за счет субсидий (ассигнований), не включены, а включены денежные суммы, полученные за счет деятельности, приносящей доход.

Распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством РФ) осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

Судом отмечено, что представленные расчеты налогоплательщика подтверждают отнесение в состав расходов только расходов, понесенных за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с применением пропорции, исчисленной в рекомендуемом порядке с учетом требований ст. 251, 252, 272 НК РФ.

Комментарий

В анализируемом постановлении суд дает совокупный и системный анализ нормам главы 25 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями действующего российского законодательства. Проблемы, связанные с особенностями ведения налогового учета бюджетными учреждениями, особо актуальны, о чем свидетельствует анализ судебной практики.

Статья 331.1 НК РФ, устанавливающая данные особенности, вступила в силу с 1 января 2012 г., но до сих пор порождает ряд спорных вопросов по ее применению на практике как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков - бюджетных учреждений.

Налоговые органы указывают в качестве основного довода, что положениями главы 25 НК РФ, регулирующими обложение налогом на прибыль, не предусмотрено для некоммерческих организаций, в частности для бюджетных учреждений, пропорционального деления между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

Так, в силу п. 1 ст. 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы РФ предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Соответственно можно сделать вывод, что действующее законодательство о налогах и сборах допускает возможность для бюджетных учреждений осуществлять пропорциональное деление между коммерческой и некоммерческой деятельностью в целях обложения налогом на прибыль.

Данный вывод подтверждается и иными примерами из судебной практики (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 6.07.16 г. N Ф09-7292/16 по делу N А60-35619/2015, от 27.06.16 г. N Ф09-6972/16 по делу N А60-47218/2015).

Более того, до "формирования" позиции судов по рассматриваемому вопросу по нему была высказана позиция и налоговых органов. Например, в письме Минфина России от 23.01.15 г. N 03-03-06/4/2051 сообщалось, что распределение расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством РФ), по мнению Департамента Минфина России, осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

Документальное обоснование права на налоговый вычет по НДС

Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения ИФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения, заявленной налогоплательщиком к возмещению из бюджета суммы НДС по взаимоотношениям с другим обществом, указал, что исходя из положений ст. 169, 171, 172 НК РФ документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. Несвоевременное внесение данных об адресах местонахождения в государственный реестр является нарушением действующих норм госрегистрации самим контрагентом, но в то же время не является основанием для вывода налогового органа о неподтверждении произведенных расходов для целей налогообложения (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.10.16 г. N Ф06-13088/2016 по делу N А12-54241/2015).

Суть дела

Инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС и пени.

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по хозяйственным операциям по причине нереальности характера данной хозяйственной операции и недобросовестности названного контрагента. Основанием вывода налогового органа послужило несвоевременное внесение контрагентом общества данных об адресах местонахождения в государственный реестр.

Позиция суда

Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5, 5.1 и 6 данной статьи.

Также суд ссылается на разъяснения, данные в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исходя из анализа приведенных норм главы 21 НК РФ во взаимосвязи с разъяснениями ВАС РФ суд удовлетворяет требования общества, разъясняя, что приобретение товара у посредников для последующей перепродажи не противоречит закону и является одним из элементов торговых отношений и не свидетельствует о недобросовестности заявителя как налогоплательщика. Товарно-транспортными накладными, копии которых также приобщены к материалам дела, подтверждается факт исполнения договоров перевозки.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика при заключении гражданско-правовых договоров проводить какие-либо действия, направленные на установление фактов нахождения этих организаций по заявленным адресам. Несвоевременное внесение данных об адресах местонахождения в государственный реестр является нарушением действующих норм госрегистрации самим контрагентом, но в то же время не является основанием для вывода налогового органа о неподтверждении произведенных расходов для целей налогообложения.

Комментарий

На сегодняшний день в производстве судов находится большое количество споров, связанных с выводами налоговых органов о нереальности хозяйственных операций между контрагентами, которые, по мнению данных органов, направлены на получение необоснованной экономической выгоды.

Несвоевременное внесение контрагентом плательщика НДС данных об адресах местонахождения в государственный реестр является одним из оснований, на котором налоговые органы приходят к названному выводу.

Так, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняется, что сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В п. 4 данного постановления также указывается: налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 ст. 8 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" госрегистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не предусмотрено данным Законом.

Вывод о том, что несвоевременное внесение данных об адресах местонахождения в государственный реестр является нарушением действующих норм госрегистрации самим контрагентом, но в то же время не является основанием для вывода налогового органа о неподтверждении произведенных расходов для целей налогообложения, получил выражение и в иных судебных актах.

Например, еще ранее в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.13 г. N А56-61878/2012 было дано важное аналогичное разъяснение: действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности общества при заключении гражданско-правовых договоров проводить какие-либо действия, направленные на установление фактов нахождения этих организаций по заявленным адресам. Юридические лица свободны в выборе местонахождения. Несвоевременное внесение данных об адресах местонахождения в государственный реестр является нарушением действующих норм госрегистрации самим контрагентом, но в то же время не является основанием для вывода налогового органа о неподтверждении произведенных расходов для целей налогообложения. Также аналогичный вывод содержится и в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 14.07.16 г. N Ф09-6651/16.

Применение налоговой льготы по налогу на имущество организаций

Суд, отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на имущество, пени, указал, что неприменение налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, установленной п. 3 ст. 385.1 НК РФ, само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу (Определение ВС РФ от 8.11.16 г. N 307-КГ16-7941 по делу N А21-7635/2014).

Суть дела

Общество является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги на прибыль и на имущество, а также соответствующие суммы пени. Решением Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ данное решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для доначисления недоимки по налогам и пени послужил в том числе вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пп. 6, 7 ст. 288.1 и п. 3 ст. 385.1 НК РФ необоснованно применило при исчислении налогов за проверяемый период налоговую ставку в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.

Несогласие с выводом инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.

Позиция суда

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, в частности, указал, что в соответствии с частью 1 ст. 17 Федерального закона от 10.01.06 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ) в Особой экономической зоне (ОЭЗ) применяется особый порядок уплаты налогов на прибыль и имущество организаций резидентами, поименованными ст. 288.1 и 385.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом обложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ.

В силу п. 2 ст. 385.1 НК РФ резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Законом N 16-ФЗ отдельно.

Пункт 3 ст. 385.1 НК РФ устанавливает следующую льготу: для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, устанавливается в размере 0%. При этом согласно п. 4 ст. 385.1 НК РФ в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.

Также суд дает анализ нормам Федерального закона от 29.06.15 г. N 178-ФЗ "О внесении изменений в статью 288.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 178-ФЗ), который вступил в силу с 30.06.15 г.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих сумм пени, суды исходили из воли законодателя, сформулированной в Законе N 178-ФЗ.

В соответствии с пп. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области при исчислении и уплате налога на прибыль установлены пониженные налоговые ставки, как и по налогу на имущество.

Законом N 178-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль, что не означает одновременного изменения порядка для исчисления периода пониженных ставок по налогу на имущество, установленного ст. 385.1 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что неприменение налогоплательщиком спорной льготы по налогу на имущество в одном году само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу. Положения ст. 385.1 НК РФ не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, не могут применяться произвольно, предполагать иного толкования и применения при разрешении налоговых споров. В связи с этим не могут быть признаны состоятельными и ссылки заявителя в обоснование своего требования на положения пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ.

Исходя из изложенного, положения Закона N 178-ФЗ не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объектом обложения налогом на имущество является иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая.

Комментарий

На практике часто встречаются ситуации, когда плательщики различных налогов неправильно применяют установленные налоговые льготы в связи с ошибочным толкованием норм права. В анализируемом судебном решении рассмотрен вопрос о применении льготы по налогу на имущество организацией, имеющей особый правовой статус - резидента особой экономической зоны.

Если налогоплательщик по каким-либо причинам не применяет в установленный период пониженную ставку по налогу, то данное не может увеличивать сам период, в течение которого налогоплательщик имеет право на применение льготы в виде ставки по налогу на имущество организаций в размере 0%.

Следует обратить внимание, что ситуация, рассмотренная в комментируемом Определении ВС РФ, является спорной, так как в рамках одного дела суды пришли к противоположным выводам. Так, решениями нижестоящих судов (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.15 г. N 13АП-27792/2015 и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.16 г. N Ф07-257/2016) рассматриваемое требование общества было удовлетворено, в связи с чем в данной части указанные постановления были отменены Определением ВС РФ от 8.11.16 г. N 307-КГ16-7941.

Суды апелляционной и кассационной инстанций указали, что из системного толкования и сравнительного анализа положений п. 2 ст. 2 Закона N 178-ФЗ следует, что законодатель уточнил порядок исчисления льготных периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ, придав при этом закону обратную силу. Суды, приняв во внимание не только буквальное значение содержащихся в правовой норме слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая то или иное правило, указали, что толкование пп. 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ без учета воли законодателя, сформулированной в Законе N 178-ФЗ, противоречит существу законодательного регулирования. Предложенное ИФНС толкование этих нормативных положений не согласуется с очевидной волей законодателя, сформулированной в Законе N 178-ФЗ.

Однако данные выводы судов признаны ошибочными Определением ВС РФ от 8.11.16 г. N 307-КГ16-7941.

Операции, не подлежащие обложению НДС

Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС, обязании возвратить сумму НДС, выплатить проценты, разъяснил, что под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки (Определение ВС РФ от 24.10.16 г. N 305-КГ16-6640 по делу N А40-79255/2014).

Суть дела

По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС с заявленным к возмещению налогом ИФНС принято решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС за указанный период.

Отказ инспекции в возмещении налога мотивирован тем, что общество, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по таким услугам в состав вычетов вне зависимости от наличия выделенной суммы налога в выставленных контрагентами счетах-фактурах.

Не соглашаясь с позицией налогового органа, общество обратилось в суд.

Позиция суда

Суд, удовлетворяя требование общества, исходил из следующего. В соответствии с п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом, как указывает суд, глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов", ни перечня таких услуг.

В ст. 50 Воздушного кодекса РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. На основании части 1 ст. 50 Воздушного кодекса РФ обслуживание воздушных судов на аэродромах и в аэропортах должно обеспечиваться на единообразных условиях, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

Также суд указал, что данный вывод согласуется с позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 7.06.11 г. N 17072/10.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Соответственно, общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Комментарий

Следует обратить внимание, что аналогичный вывод, изложенный в анализируемом Определении, также поддерживают и официальные органы.

Так, например, в письме ФНС России от 10.08.16 г. N СД-18-7/843@ разъясняется, что норма п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающая от налогообложения реализацию услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, была специально предусмотрена законодателем с целью создания наиболее благоприятных условий для деятельности авиакомпаний, т.е. специально направлена на снижение их налоговой нагрузки в части затрат.

Вместе с тем если лица, осуществляющие операции, не подлежащие обложению НДС, исчисляют и уплачивают данный налог в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, то налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (письмо ФНС России от 25.03.16 г. N СД-4-3/5153).

В комментируемом Определении суд дает совокупное толкование нормам главы 21 НК РФ, а также положений ВС РФ и ГК РФ. При этом аналогичные выводы также получили выражение в Определениях ВС РФ от 24.10.16 г. N 305-КГ16-8642, от 24.10.16 г. N 305-КГ16-7096, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.16 г. N Ф02-7772/2015.

Размер налоговых ставок по земельному налогу

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления земельного налога, указал, что в целях абзаца 2 п. 1 и п. 2 ст. 394 НК РФ с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.10.16 г. N Ф01-4196/2016 по делу N А79-8895/2015).

Суть дела

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной филиалом общества второй уточненной налоговой декларации по земельному налогу, по результатам которой составила акт. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу в том числе о том, что общество при исчислении земельного налога неправомерно применило пониженную ставку в размере 0,3% в отношении земельного участка. Обществу был доначислен земельный налог.

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. По мнению общества, спорный земельный участок занят объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, предназначенным для обеспечения теплоснабжения муниципального образования. Вид разрешенного использования земель и особый вид деятельности налогоплательщика не должны влиять на право налогоплательщика применять пониженную налоговую ставку земельного налога.

Позиция суда

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.

На основании п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.

В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

Пунктом 2 ст. 394 НК РФ регламентировано, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.

Как указывает суд, понятие "объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса" в НК РФ и иных нормативных правовых актах законодательства не определено. При этом понятие "жилищный фонд" раскрыто в части 1 ст. 19 ЖК РФ, согласно которой жилищный фонд представляет собой совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что общество является собственником земельного участка (разрешенный вид использования - "для размещения, содержания и эксплуатации производственных объектов"). Посчитав, что данный земельный участок относится к участкам, занятым объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, общество при исчислении земельного налога применило налоговую ставку в размере 0,3%.

Вместе с тем, исследовав представленные в дело доказательства, суды установили, что земельный участок предназначен для эксплуатации зданий и сооружений промышленного назначения и используется налогоплательщиком для размещения промышленно-отопительных объектов топливно-энергетических предприятий. На спорном земельном участке расположены насосные станции и трубопроводы магистральных тепловых сетей. Общество является предприятием, осуществляющим производство тепловой энергии, имеет статус теплоснабжающей организации и напрямую не оказывает населению жилищно-коммунальные услуги.

Комментарий

На практике часто возникают споры между налоговыми органами и неплательщиками земельного налога, связанные с желанием последних применять пониженные ставки по налогу и неправильным толкованием и применением норм права.

Основанием для признания объекта в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов именно напрямую, что следует из системного и совокупного анализа норм законодательства о налогах и сборах, а также жилищного.

Вывод, изложенный в анализируемом постановлении, также получил выражение и в иных судебных актах, например в постановлениях Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.09.16 г. N Ф01-3828/2016 и от 19.09.16 г. N Ф01-3663/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.15 г. N°Ф04-27053/2015 (Определением ВС РФ от 19.04.16 г. N 304-КГ16-3141 отказано в передаче дела N А46-3509/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).