Обзор арбитражной практики: признание расходов на оплату труда (Д.М. Корсаков, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2016 г.)

Обзор арбитражной практики: признание расходов на оплату труда

Д.М. Корсаков,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2016 г., с. 66-74.

При каких условиях могут быть признаны компенсации при увольнении по соглашению сторон, выплаченные в значительных размерах? Можно ли учитывать при налогообложении прибыли оплату дополнительных отпусков, предусмотренных отраслевым соглашением? Учитываются ли расходы организации на доставку питания сотрудникам? Вправе ли организация включить в состав расходов затраты на организацию бесплатного питания, установленного локальным актом? Включаются ли в расходы при исчислении налога на прибыль суммы единовременных выплат работникам, получившим право на пенсионное обеспечение? В каких случаях неправомерно производить выплату надбавок за вахтовый метод работы? Можно ли учесть премию, выплаченную к празднику? О том, к каким выводам пришли арбитры при рассмотрении таких вопросов, вы узнаете из представленной статьи.

При надлежащем экономическом обосновании организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль значительные суммы компенсационных выплат, произведенных при увольнении работника (Определение ВС РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939)

Суть дела. Организация выплатила двум сотрудникам компенсации при увольнении. Размер этих выплат, произведенных по соглашению о расторжении трудового договора, значительно превышал суммы компенсации, выплаченные другим сотрудникам. В ходе налоговой проверки контролеры не признали расходы на выплату названных компенсаций.

Позиция суда. Арбитры отметили, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать в качестве платы за согласие работника на отказ от трудового договора.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. Данная обязанность не устранена в связи с вступлением в силу с 01.01.2015 новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что осуществленные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 25, 49 ст. 270 НК РФ).

Ранее при рассмотрении похожих дел о выплате работникам компенсаций по соглашению о расторжении трудовых договоров арбитры вставали на сторону контролеров (Определение ВС РФ от 17.03.2016 N 305-КГ16-692 по делу N А40-194080/14, постановления АС ВВО от 03.03.2016 N Ф01-234/2016 по делу N А11-3967/2015, АС МО от 20.11.2015 N Ф05-15858/2015, от 10.03.2016 N Ф05-1318/2016 по делу N А40-74105/2015, ФАС УО от 19.07.2013 N Ф09-5972/13 по делу N А60-36161/2012). Однако эти решения относились к периодам до внесения поправок в п. 9 ст. 255 НК РФ (начали действовать с 01.01.2015).

Расходы на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных трудовым договором и отраслевым тарифным соглашением, можно учитывать в расходах по налогу на прибыль (Постановление АС МО от 10.08.2016 N А40-17590/2015)

Суть дела. В ходе выездной проверки налоговый орган на основании п. 24 ст. 270 НК РФ исключил из расходов общества по налогу на прибыль затраты на оплату дополнительных отпусков, предоставленных в соответствии с трудовыми договорами и отраслевым тарифным соглашением, так как в коллективном договоре общества продублированы соответствующие обязательства работодателя по оплате дополнительных отпусков. По результатам проверки обществу доначислен налог на прибыль.

Позиция суда. Приняв решение в пользу налогоплательщика, арбитры отметили: установленный п. 24 ст. 270 НК РФ запрет на включение в состав расходов затрат на оплату дополнительных отпусков предусмотрен в отношении отпусков, предоставляемых исключительно по коллективному договору. Данная норма расширительному толкованию не подлежит.

Поскольку оплата дополнительных отпусков является составной частью системы оплаты труда, от выплаты которой работодатель не может отказаться, она учитывается в составе расходов на оплату труда в силу п. 1 ст. 255 НК РФ.

Затраты налогоплательщика по доставке и организации питания в столовой не признаются в целях налогообложения, если такая обязанность работодателя не была прописана ни в коллективном, ни в трудовых договорах (Определение ВС РФ от 26.07.2016 N 307-КГ16-4458 по делу N А44-3160/2015)

Суть дела. Организацией было создано место для приема пищи в помещении столовой, которое доступно для всех работников и оборудовано микроволновыми печами и холодильниками, кулерами и столами, то есть обеспечены гарантированные трудовым законодательством нормальные условия труда. Непосредственно затраты на покупку обедов несут работники, однако организация взяла на себя расходы на их доставку.

Налоговая инспекция квалифицировала расходы на доставку обедов в соответствии со ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда. Однако, так как в трудовых и (или) коллективном договорах положения о возложении на работодателя обязанностей по организации и оплате доставки питания отсутствуют, ввиду документальной неподтвержденности такие затраты необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль.

Позиция суда. Арбитры согласились с налоговым органом. Суд напомнил, что на основании п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При рассмотрении дела суд установил, что коллективный договор у организации отсутствует, в трудовых договорах положения об обязанности работодателя организовать питание и его доставку не предусмотрены, в положении об оплате труда работников указано, что работодатель организует доставку питания, а сотрудник самостоятельно оплачивает стоимость питания в кассу компании-поставщика. Не ведет организация и персонифицированный учет затрат на доставку обедов. Таким образом, услуги по доставке питания оказывались непосредственно работникам общества, а не самому обществу.

При таких обстоятельствах арбитры не нашли оснований для передачи дела на рассмотрение в порядке кассационного производства в Судебную коллегию ВС РФ.

Расходы на организацию бесплатного питания, предусмотренного локальным актом, можно признать в расходах при исчислении налога на прибыль (Постановление АС УО от 25.08.2016 N А60-50249/2015)

Суть дела. Работодатель предоставлял сотрудникам бесплатное питание, предусмотренное в двух локальных нормативных актах - положениях о дополнительных льготах и об оплате труда. Налоговая инспекция решила, что в налогооблагаемой базе неправомерно учтены данные затраты. Проверяющие высказали свое мнение: предоставление бесплатного питания закреплено документом, который не является ни трудовым, ни коллективным договором.

Позиция суда. Поддержав организацию, судьи указали, что бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами с учетом локальных нормативных актов, подлежащих исполнению работодателем.

И раньше по этому вопросу судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС МО от 06.04.2012 N А40-65744/11-90-285, ФАС ПО от 15.07.2008 по делу N А57-6558/2006-22 (Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 14718/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).

Следует отметить, что Минфин не возражает против уменьшения налогооблагаемой прибыли на затраты по организации бесплатного питания персонала. Однако специалисты ведомства настаивают на обязательном включении условия о предоставлении такого питания в трудовые или коллективный договоры (письма Минфина РФ от 11.02.2014 N 03-04-05/5487, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292).

Суммы единовременных выплат работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, не подлежат учету в составе расходов (Постановление АС ВСО от 08.04.2016 N Ф02-1542/2016 по делу N А74-5113/2015)

Суть дела. Организация выплачивала единовременное вознаграждение работникам, получившим право на пенсионное обеспечение.

Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки пришел к выводу, что осуществленные обществом выплаты не носят производственный характер и не связаны с оплатой труда работников, в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль.

По мнению организации, применение положений п. 25 ст. 270 НК РФ неправомерно, поскольку соответствующие выплаты, производимые обществом в пользу работников, носили стимулирующий характер, их выплата была обусловлена не только фактом получения права на пенсионное обеспечение (права выхода на пенсию в соответствии с действующим законодательством РФ), но и наличием стажа работы в угольной промышленности.

Итак, не согласившись с налоговиками, организация обратилась в суд.

Позиция суда. Арбитры на основании исследования и оценки локальных документов организации (соглашения и коллективного договора) установили, что:

- организация обеспечивает выплату работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, единовременного вознаграждения в размере не менее 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности РФ;

- из приказов о выплате единовременных пособий следует, что они выплачивались обществом со ссылкой на достижение конкретным работником права на пенсионное обеспечение без анализа его производственных результатов, профессионального мастерства, вклада в производственную деятельность общества и выплата пособий была связана с наступлением не зависящего от работников определенного события - достижения пенсионного возраста и получения права на пенсионное обеспечение.

Суд отклонил доводы организации о наличии цели сохранить наиболее квалифицированных сотрудников со ссылкой на то, что условием получения указанных выплат был уровень профессиональной подготовки работников, наличие причинно-следственной связи между продолжительностью стажа каждого из вознагражденных работников и его профессиональным уровнем обществом не обосновано и не подтверждено какими-либо доказательствами.

Вывод, к которому пришел суд, таков: суммы единовременных выплат работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, не подлежат учету в составе расходов, поскольку они не являются премиями, стимулирующими выплатами (п. 2 ст. 255 НК РФ), связанными с трудовыми достижениями сотрудников.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на выплату надбавок за вахтовый метод работы необходимо фактическое применение такого метода работы (Определение ВС РФ от 18.01.2016 N 309- КГ15-17323 по делу N А47-5091/2014)

Суть дела. В ходе проверки налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в состав расходов компенсационных выплат за вахтовый метод работы, что привело к получению организацией необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим организация была привлечена к налоговой ответственности.

Позиция суда. Арбитры отметили, что налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.

Налоговый орган представил доказательства того, что налогоплательщиком был создан искусственный документооборот, подтверждающий ведение деятельности, в том числе вахтовым методом, несение расходов на выплату работникам надбавки за работу вахтовым методом, в целях занижения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет в связи с осуществлением фиктивных расходов.

О направленности действий заявителя на получение исключительно налоговой выгоды указывает тот факт, что надбавка за вахтовый метод работы не облагается страховыми взносами и не включается в налоговую базу по НДФЛ, в связи с чем общество, используя видимость несения расходов по налогу на прибыль, не было обременено какими-либо иными налоговыми платежами и необходимостью учета и отражения данных выплат в бухгалтерской или налоговой отчетности по другим налогам и сборам.

Так как налогоплательщик не представил доказательства фактических обстоятельств ведения работ вахтовым методом, он признал правоту налогового органа и оставил жалобу организации без удовлетворения.

Если премия выплачивается к юбилейной дате, но при этом зависит от результата труда работника, можно ли признать ее при исчислении налога на прибыль (Постановление АС МО от 25.07.2016 N Ф05-10072/2016)?

Суть дела. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что организация нарушила положения п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ, так как в целях налога на прибыль включила в состав расходов на оплату труда единовременные выплаты (вознаграждения) к юбилейным датам (дням рождения) работников. По мнению налогового органа, расходы в виде выплат в связи со знаменательными и персональными датами не связаны с производственными результатами и не должны учитываться в составе расходов на оплату труда, даже если они предусмотрены трудовым или коллективным договором.

К сведению. Позиция Минфина по вопросу учета для целей налога на прибыль премий к юбилейным датам работников приведена в Письме от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167.

Позиция суда. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что спорные премии были выплачены работникам в соответствии с их трудовой деятельностью.

Кроме того, арбитры отметили, что в совокупности коллективные договоры, трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы о выплате премий, а также то обстоятельство, что премии выплачивались работникам за высокие достижения в труде, свидетельствуют о том, что премии начислялись в соответствии с условиями трудовых правоотношений.

Исходя из этого, судьи заключили: спорные выплаты произведены в связи с выполнением работниками трудовых функций и входят в установленную обществом систему оплаты труда.

Обращаем внимание на следующее: если выплата премии к юбилейной дате не связана с результатами труда, найти поддержку у арбитров будет сложно.

Так, в Постановлении от 15.04.2015 N Ф08-894/2015 по делу N А18-138/2014 АС СКО указал, что расходы в виде выплат к праздничным датам не соответствуют требованиям ст. 129 ТК РФ и ст. 255 НК РФ. А раз такие выплаты не связаны с производственными результатами работников, то они не могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль.

Ранее в Постановлении от 02.05.2012 N А74-2038/2011 ФАС ВСО отметил, что выплаты к праздничным датам не связаны с конкретными результатами труда и носят разовый характер, осуществление выплат обусловлено достижением работниками юбилейного возраста. Следовательно, данные выплаты нельзя учесть при налогообложении прибыли.

* * *

В заключение перечислим основные выводы, к которым пришли арбитры:

- в случае выплаты отдельным работникам компенсаций при увольнении в значительных размерах организация сможет учесть их при исчислении налога на прибыль, если представит надлежащее экономическое обоснование;

- если оплата дополнительных отпусков является составной частью системы оплаты труда, от выплаты которой работодатель не может отказаться, она учитывается в составе расходов на оплату труда;

- если в коллективном и трудовых договорах не установлена обязанность работодателя по доставке и организации питания в столовой, признать такие расходы нельзя;

- расходы на организацию бесплатного питания, предусмотренного локальным актом, можно признать в расходах при исчислении налога на прибыль;

- суммы единовременных выплат работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, не подлежат учету в составе расходов, поскольку они не являются премиями или стимулирующими выплатами;

- надбавки за вахтовый метод работы учитываются в составе расходов только при фактическом применении такого метода работы;

- премию, выплаченную к юбилейной дате, можно признать при исчислении налога на прибыль при условии, что она зависит от результата труда работника.

В ряде случаев решения не в пользу налогоплательщиков были приняты из-за ненадлежащего оформления документов. Поэтому следует обращать особое внимание на включение отдельных положений в коллективный и трудовые договоры, а также на составление локальных нормативных актов.