Спецрежим в виде ЕНВД, УСНО: уменьшение налога на страховые взносы (Н.В. Герасимова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.)

Спецрежим в виде ЕНВД, УСНО: уменьшение налога на страховые взносы

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г., с. 57-63.

Как известно, индивидуальные предприниматели, имеющие работников, обязаны уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на вознаграждения в пользу данных лиц. Кроме того, ИП должен уплатить страховые взносы в фиксированном размере за свое страхование (причем вне зависимости от наличия работников). Каким образом уплата коммерсантом таких страховых взносов влияет на его обязательства по налогу, исчисляемому в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД или УСНО?

О сроках уплаты страховых взносов

При осуществлении выплат и иных вознаграждений физическим лицам, являющихся объектом обложения страховыми взносами, ИП в течение расчетного периода (календарного года) уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Крайний срок исполнения данной обязанности - 15-е число календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж, или ближайший следующий рабочий день, если указанная дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день (ч. 5 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ*(1)).

Что касается страховых взносов в фиксированном размере, они согласно ч. 2 ст. 16 Федерального закона N 212-ФЗ должны быть уплачены ИП не позднее 31 декабря текущего календарного года, кроме случаев прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. (В связи с этим указанные страховые взносы могут быть уплачены единовременно или частями в любое время в течение расчетного периода (календарного года).) Еще один платеж возникает у предпринимателя, доходы которого за расчетный период составляют более 300 000 руб. Тогда он должен исчислить за себя дополнительно страховые взносы с суммы, превышающей указанную величину, и уплатить их не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом. (Страховые взносы в виде 1% от суммы превышения дохода ИП могут уплачивать с момента превышения дохода в течение текущего года.)

Спецрежим в виде ЕНВД

Нормы Налогового кодекса

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ плательщики ЕНВД вправе исчисленную за налоговый период (а это квартал) сумму единого налога уменьшить на сумму страховых взносов, уплаченных (но в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений работникам. В абзаце 1 п. 2.1 указанной статьи уточняется, что речь идет о вознаграждениях, начисленных в пользу сотрудников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму поименованных в п. 2 расходов (а помимо страховых взносов это еще пособия по временной нетрудоспособности и платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования) более чем на 50%.

Индивидуальным предпринимателям, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, Налоговым кодексом предоставлена другая возможность - уменьшать сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в ПФ РФ и ФФОМС в фиксированном размере (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32).

ИП с работниками

Из вышеизложенного следует, что ИП - плательщик ЕНВД, производящий выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, вправе уменьшить единый налог за конкретный налоговый период на уплаченные с выплат работникам в этом периоде страховые взносы, но в пределах суммы страховых взносов, исчисленных за данный период, и 1/2 суммы самого единого налога. Поэтому, к примеру, сумма ЕНВД за I квартал 2016 года может быть уменьшена на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде страховых взносов, в том числе на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2016 года за декабрь 2015 года (Письмо Минфина РФ от 26.01.2016 N 03-11-09/2852*(2)). А вот возможность уменьшения ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), не предоставлена (письма Минфина РФ от 07.12.2015 N 03-11-11/712293, от 17.07.2015 N 03-11-11/41339, от 21.03.2014 N 03-11-11/12319). Финансисты также добавляют, что не распространяется право на уменьшение ЕНВД на сумму фиксированных страховых взносов и на предпринимателя, осуществляющего несколько "вмененных" видов предпринимательской деятельности и использующего труд наемных работников хотя бы в одном из них (Письмо от 24.06.2015 N 03-11-11/36589).

ИП без работников

Индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, нужно учитывать следующие моменты.

Во-первых, для них не установлено ограничение в виде 50% от суммы единого налога, то есть на страховые взносы в фиксированном размере (включая сумму страховых взносов, уплачиваемых в размере 1% с суммы доходов, превышающих 300 000 руб.*(3)) может быть уменьшена вся сумма исчисленного ЕНВД.

Во-вторых, законодатель не ограничивает право указанной категории налогоплательщиков уменьшать ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере, только тем периодом, в котором данный фиксированный платеж фактически уплачен. С этим наконец-то*(4) согласились чиновники (см. письма Минфина РФ от 26.01.2016 N 03-11-09/2852, от 29.02.2016 N 03-11-11/11383). Итак, при решении вопроса об уменьшении "вмененного" налога в случае уплаты ИП страховых взносов в фиксированном размере после окончания налогового периода, но до подачи налоговой декларации по ЕНВД положения абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ следует применять с учетом сложившейся арбитражной практики. Опора для вывода - Определение ВС РФ от 16.02.2015 N 307-КГ14-6614. В нем высший арбитр поддержал судей*(5), которые, руководствуясь положениями ст. 346.32 НК РФ, пришли к выводу о правомерном уменьшении ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов, поскольку последние уплачены предпринимателем до подачи налоговой декларации. Такой же подход продемонстрирован в Постановлении АС СЗО от 06.03.2015 N Ф07-639/2014 по делу N А26-4666/2014.

В то же время финансисты пошли дальше, так как в Письме N 03-11-09/2852 предложен такой вариант развития событий: величина ЕНВД за конкретный налоговый период (квартал) может быть уменьшена на сумму страховых взносов в фиксированном размере, относящихся к этому периоду, если взносы уплачены до истечения срока уплаты единого налога. (Напомним: уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода - п. 1 ст. 346.32 НК РФ.) Поэтому коммерсанты вправе уменьшить сумму ЕНВД за I квартал 2016 года на сумму страховых взносов в фиксированном размере, относящихся к данному налоговому периоду и уплаченных до 25.04.2016.

Обратим внимание на то, что срок сдачи декларации по ЕНВД по итогам налогового периода истекает раньше срока уплаты единого налога (20-го числа первого месяца следующего налогового периода). А уменьшение единого налога возможно только на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере. Поэтому если ИП уплатит фиксированные страховые взносы после 20-го числа, но до 25-го, то он, следуя логике финансистов, вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по ЕНВД, отразив в ней уменьшение суммы единого налога на указанные взносы (в первоначально представленной декларации такое было невозможно).

При этом, как и прежде, финансисты напоминают, что перенос на следующий календарный год части суммы страховых взносов, не учтенной при уменьшении ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога, недопустим.

Добавим: судьи сочли правомерным уменьшение суммы исчисленного "вмененного" налога на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей и при таких обстоятельствах (например, когда декларация по ЕНВД представлена в налоговый орган еще до уплаты страховых взносов).

Судебный акт	Проверяемый налоговый период		Дата представления декларации по ЕНВД		Дата уплаты страховых взносов
Постановление АС УО от 15.12.2015 N Ф09-7629/15 по делу N А76-5549/2015	I квартал 2014 года		14.04.2014		18.04.2014
Постановление АС УО от 13.11.2015 N Ф09-7281/15 по делу N А76-4310/2015	I квартал 2014 года		03.04.2014		07.04.2014
Постановление АС УО от 16.07.2015 N Ф09-4591/15 по делу N А76-24506/2014	III квартал 2013 года		В 2014 году представлена уточненная декларация (точная дата в судебном акте не обозначена)		31.12.2013
Постановление АС ВСО от 16.07.2015 N Ф02-3157/2015 по делу N А19-14045/2014	II и III кварталы 2013 года		30.10.2013 представлены уточненные декларации		22.02.2013
Постановление АС ВСО от 24.03.2016 N Ф02-1387/2016 по делу N А19-12230/2015	III квартал 2014 года		03.10.2014		09.06.2014
Постановление АС ВВО от 23.04.2015 N Ф01-1210/2015 по делу N А29-4669/2014		II квартал 2013 года		08.11.2013 представлена уточненная декларация		16.07.2013

Упрощенная система налогообложения

Влияние уплаченной суммы страховых взносов на обязательства по налогу, исчисляемому в связи с применением индивидуальным предпринимателем УСНО, зависит от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).

Объект налогообложения

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|              Доходы               |  | Доходы, уменьшенные на величину |

|                                   |  |            расходов             |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

/-----------------\ /---------------\  /---------------\  /--------------\

|ИП без работников| |     ИП с      |  |    ИП без     |  |     ИП с     |

|                 | |  работниками  |  |  работников   |  | работниками  |

\-----------------/ \---------------/  \---------------/  \--------------/

/-----------------\ /---------------\  /---------------\  /--------------\

|      Сумму      | |     Сумму     |  |  Полученные   |  |  Полученные  |

|  "упрощенного"  | | "упрощенного" |  | доходы можно  |  | доходы можно |

|  налога можно   | | налога можно  |  | уменьшить на  |  | уменьшить на |

|  уменьшить на   | | уменьшить на  |  |сумму страховых|  |    сумму     |

|   уплаченные    | |   страховые   |  |   взносов,    |  |  страховых   |

|страховые взносы | |    взносы,    |  | уплаченных ИП |  |   взносов,   |

| в фиксированном | | уплаченные ИП |  |   за себя в   |  |уплаченных ИП |

|  размере (без   | |как за наемных |  | фиксированном |  | как за своих |

|  ограничений)   | |работников, так|  |    размере    |  | работников,  |

|                 | | и за себя, но |  |               |  |так и за себя |

|                 | |не более чем на|  |               |  |              |

|                 | |      50%      |  |               |  |              |

\-----------------/ \---------------/  \---------------/  \--------------/

         |                  |                  |                  |

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|Пункт 3.1 ст. 346.21 НК РФ, письма |  |Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16, пп. 3|

|     Минфина РФ от 07.04.2016      |  |  п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма  |

|  N 03-11-11/19849, от 22.03.2016  |  |    Минфина РФ от 15.03.2016     |

|  N 03-11-11/15822, от 15.02.2016  |  | N 03-11-11/14242, от 15.02.2016 |

|  N 03-11-11/8083, от 25.06.2015   |  | N 03-11-11/8083, от 25.06.2015  |

|         N 03-11-11/36857          |  | N 03-11-11/36857, от 27.03.2015 |

|                                   |  |        N 03-11-11/17105         |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

Обратим внимание на то, что финансисты в своих письмах регулярно излагают такую мысль. Порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей) в части уплаты 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, относится только к индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам. И главный момент: данный порядок не распространяется на деятельность тех бизнесменов, которые осуществляют выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (письма от 26.02.2016 N 03-11-11/10863, от 17.07.2015 N 03-11-11/41342, от 25.06.2015 N 03-11-11/36857, от 27.03.2015 N 03-11-11/17105, от 17.02.2015 N 03-11-11/7071). Тем самым чиновники хотят сказать, что ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не вправе на сумму страховых взносов, уплаченных с доходов, превышающих 300 000 руб., уменьшить:

- "упрощенный" налог (при применении объекта налогообложения "доходы");

- полученные доходы (в случае выбора в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов).

Такая возможность имеется только у предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам (Письмо Минфина РФ от 28.01.2015 N 03-11-11/2894). В Письме от 24.03.2016 N 03-11-11/16418 финансисты рассмотрели такую ситуацию: ИП, не осуществляющий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплатил за 2015 год страховые взносы в фиксированном размере, исчисленные с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., в марте 2016 года. Данный фиксированный платеж следует учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, за отчетный (налоговый) период 2016 года.

* * *

Индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды за себя и за своих работников, если таковые имеются. Исполнение данной обязанности может позволить уменьшить обязательства по налогу, уплачиваемому в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД или УСНО, на 100% (если нет работников) и 50% (если ИП производит выплаты и вознаграждения физическим лицам). Какие при этом необходимо учитывать нюансы, рассказано в статье.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 19.02.2016 N СД-4-3/2691.

*(3) См. письма Минфина РФ от 01.09.2014 N 03-11-09/43709, от 07.12.2015 N 03-11-09/71357, направленные для сведения и использования в работе письмами ФНС РФ от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@, от 11.12.2015 N СД-4-3/21793@ соответственно.

*(4) Ранее они настаивали на уменьшении суммы ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи (письма от 19.11.2015 N 03-11-11/67070, от 18.03.2015 N 03-11-11/14571).

*(5) Оставлено без изменения Постановление АС СЗО от 11.09.2014 N Ф07-5726/2014 по делу N А26-8666/2013.