Вопрос: Между ООО-1 и ООО-2 происходит реорганизация в форме присоединения ООО-1 к ООО-2. ООО-1 применяет УСН. Какую промежуточную (заключительную) отчетность в ИФНС, ПФР, ФСС, органы статистики должна сдать организация ООО-1 в момент реорганизации? Какие бухгалтерские проводки при реорганизации должно отразить ООО-1? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)

Между ООО-1 и ООО-2 происходит реорганизация в форме присоединения ООО-1 к ООО-2. ООО-1 применяет УСН.

Какую промежуточную (заключительную) отчетность в ИФНС, ПФР, ФСС, органы статистики должна сдать организация ООО-1 в момент реорганизации?

Какие бухгалтерские проводки при реорганизации должно отразить ООО-1?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Присоединяющаяся организация ООО-1 должна составить заключительную бухгалтерскую (финансовую) отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности. При этом законодательством не установлена обязанность по представлению указанной бухгалтерской отчетности в какие-либо официальные органы.

Налоговая декларация по УСН за последний налоговый период должна быть представлена в налоговый орган организацией-правопреемником ООО-2, если указанная декларация не будет представлена присоединяемой организацией ООО-1 до снятия ее с учета.

Отчетность в ПФР и ФСС РФ за присоединенную организацию ООО-1 должна представить организация-правопреемник ООО-2.

В свою очередь, ООО-1 должно представить в налоговый орган по месту учета расчет по форме 6-НДФЛ, сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, а также в территориальное отделение ПФР - сведения персонифицированного учета об уволенных работниках.

Обоснование вывода:

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

С момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО-1 прекращается и правоспособность указанного юридического лица (п. 3 ст. 49 ГК РФ).

Бухгалтерский учет и отчетность

В соответствии с частями 2 и 3 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Реорганизуемое в форме присоединения юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Бухгалтерский учет операций и их отражение в отчетности при реорганизации, в частности в форме присоединения, осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Согласно п. 9 Методических указаний при реорганизации в форме присоединения присоединяющейся организацией составляется заключительная бухгалтерская отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации (смотрите также п. 20 Методических указаний).

Заключительная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в общем порядке в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и по формам годовой бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Пунктом 10 Методических указаний пояснено, что в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и даты внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности присоединенной организации в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. 10 Методических указаний).

Обращаем внимание, что для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства по передаточному акту не рассматривается как продажа или как безвозмездная их передача, и потому она не отражается никакими записями на счетах бухгалтерского учета (п. 11 Методических указаний).

В соответствии с п. 22 Методических указаний до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (например продажа ТМЦ, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п.), отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации. Все вышеперечисленные расходы, изменения (расхождения) в стоимости имущества и обязательств, подлежащих передаче, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).

Таким образом, до момента внесения записи в ЕГРЮЛ присоединяющаяся организация ООО-1 никаких записей в своем учете, связанных с предстоящей реорганизацией, делать не должна, все операции, связанные с текущей деятельностью, этой организации нужно отражать в учете в общеустановленном порядке.

Расходы, связанные с реорганизацией (например внесение соответствующих изменений в учредительные документы и другое) в период со дня утверждения передаточного акта до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности, у присоединяемой организации для целей бухгалтерского учета признаются прочими расходами. При этом на основании п. 12 Указаний данные расходы, независимо от их существенности, подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках обособленно по отдельной строке.

Закрытие счетов бухгалтерского учета осуществляется аналогично закрытию счетов по итогам отчетного года. То есть в бухгалтерском учете присоединяемой организации ООО-1 должны быть сделаны проводки:

Дебет 90, субсчет "Выручка" Кредит 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90, субсчет "Себестоимость продаж"

- закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" (99) Кредит 99 (Кредит 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж")

- отражена прибыль (убыток) от продаж продукции (работ, услуг).

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" закрывается аналогичным образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- закрытие счета 91, субсчет "Прочие доходы";

Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91, субсчет "Прочие расходы"

- закрытие счета 91, субсчет "Прочие расходы".

После закрытия счетов 90 и 91 в учете делается заключительная проводка:

Дебет 99 (84) Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99)

- на сумму чистой прибыли или убытка.

Таким образом, промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность присоединенная организация ООО-1 должна составлять в общеустановленном порядке до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности (смотрите также вопрос 4 письма УФНС по Новгородской области от 18.12.2012 N 8-13/11197). Если запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации ООО-1 будет внесена, например, в 2016 году, то присоединяемая организация ООО-1 должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность с 01.01.2016 по день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности, с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 20, 22 Методических указаний.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов.

Статьей 18 Закона N 402-ФЗ установлена обязанность экономических субъектов (за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ) представлять по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Ни законодательство о бухгалтерском учете, ни налоговое законодательство не предусматривают представления заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности в какие-либо официальные органы (орган государственной статистики и налоговый орган). Такая обязанность законодательно установлена лишь в отношении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Более того, реорганизуемое (в нашем случае - присоединяемое) юридическое лицо формально ограничено в сроках представления такой отчетности: дата составления отчетности непосредственно предшествует дате прекращения деятельности. То есть представить заключительную бухгалтерскую отчетность присоединяемое лицо может только в день её составления. На следующий день данное реорганизуемое лицо утрачивает правоспособность. При этом обязанность по представлению бухгалтерской отчетности за присоединенную организацию не установлена и для организации-правопреемника.

Тем не менее в целях минимизации рисков и принимая во внимание отсутствие разъяснений по вопросу представления заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности присоединяемой организацией, организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России.

Считаем целесообразным обратиться за подобными разъяснениями также и в территориальный орган государственной статистики.

Налоговая отчетность

Положения НК РФ не предусматривают специального порядка, равно как и сроков, представления налоговых деклараций при реорганизации юридических лиц. Следовательно, находясь в процессе реорганизации, налогоплательщик самостоятельно в общем порядке исполняет свои обязанности, включая уплату налогов и представление налоговых деклараций (п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для реорганизуемой организации является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Таким образом, ООО-1, применяющее УСН, находясь в процессе реорганизации, за налоговый (отчетный) период до момента завершения реорганизации (присоединения) в общем порядке определяет налоговую базу, исчисляет и уплачивает сумму налога (авансового платежа) по УСН в порядке, предусмотренном ст. 346.21 НК РФ.

После завершения реорганизации обязанность по уплате налогов реорганизованного (присоединенного) юридического лица возлагается на его правопреемника - в данном случае на ООО-2 (п.п. 1, 2, 5 ст. 50 НК РФ).

В отношении представления налоговой декларации по УСН хотим обратить внимание на следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась УСН.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случаях прекращения деятельности российской организации в результате реорганизации снятие с учета в налоговых органах осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. В связи с этим по общему правилу утрата статуса юридического лица означает одновременное прекращение действия УСН. Поэтому, как разъясняет Минфин России, у таких налогоплательщиков отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН (письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436).

Таким образом, можно предположить, что п. 2 ст. 346.23 НК РФ на реорганизуемую (присоединяемую) организацию ООО-1 не распространяется.

Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Как разъясняют специалисты Минфина России и налоговых органов, учитывая положения п. 3 ст. 55 НК РФ, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (смотрите письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477, от 13.04.2007 N 03-11-04/2/101, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@). Особенности заполнения правопреемником за реорганизованную организацию налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, предусмотрены в порядке ее заполнения, утвержденном приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Отметим, что в письме УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 N 16-15/097377 было сказано, что декларация по УСН может быть представлена самой организацией до завершения ее реорганизации в инспекцию по месту постановки на учет.

В отношении НДФЛ согласно официальным разъяснениям исполнение обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц, предусмотренных п. 2 ст. 230 НК РФ, правопреемниками реорганизованного юридического лица неправомерно. Реорганизуемая организация ООО-1 обязана представить сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, за период времени от начала года до дня завершения присоединения (смотрите письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-06/8-173, ФНС России от 26.10.2011 N ЕД-4-3/17827@, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191, от 21.04.2010 N 16-15/042728@).

Что касается представления в налоговый орган расчета по форме 6-НДФЛ (утвержденного приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@) в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, то хотим обратить внимание на письмо ФНС России от 30.03.2016 N БС-3-11/1355@, в котором налоговый орган разъяснил, что "до завершения ликвидации (закрытия) организация представляет расчет по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета за последний налоговый период, то есть за период времени от начала года до дня завершения ликвидации (закрытия) данной организации". То есть из разъяснения можно заключить, что в данном случае до завершения реорганизации (присоединения) организации ООО-1 следует представить расчет по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по месту учета за налоговый период от начала года до дня завершения реорганизации (присоединения).

Отчетность по страховым взносам

Частью 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.

В силу ч. 4 ст. 10 Закона N 212-ФЗ последним расчетным периодом по страховым взносам для ООО-1 является период с начала календарного года, в котором произошла реорганизация, до дня завершения реорганизации.

Каких-либо особенностей по срокам представления отчетности в случае реорганизации указанным законом не предусмотрено, поэтому полагаем, что расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам должен представляться правопреемником присоединяемой организации в сроки, установленные ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.

Аналогично в силу п. 1 ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) в случае реорганизации страхователя (юридического лица) его обязанности по сдаче отчетности и уплате страховых взносов переходят к его правопреемнику.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, полагаем, отчетность в ПФР и ФСС РФ за присоединенную организацию ООО-1 должна представить организация-правопреемник ООО-2 в сроки, установленные ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ.

При этом хотим обратить внимание, в соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) в случае реорганизации страхователя - юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу он представляет сведения об уволенных работниках не позднее дня представления в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов для внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

В то же время сведения персонифицированного учета представляются в составе расчета по форме РСВ-1 ПФР в виде отдельного раздела 6 (абзац двенадцатый п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ).

То есть можно предположить, что по уволенным работникам присоединяемой организации ООО-1 следует представить сведения персонифицированного учета в составе расчета по форме РСВ-1 ПФР в виде отдельного раздела 6.

Разъяснениями официальных органов по вопросу порядка предоставления таких сведений по уволенным работникам мы не располагаем. Поэтому в отношении порядка действий в такой ситуации мы рекомендуем организации обратиться за разъяснениями в ПФР. Так, согласно ст. 16 Закона N 27-ФЗ органы Пенсионного фонда РФ обязаны, в частности, разъяснять застрахованным лицам и страхователям их права и обязанности, технологию индивидуального (персонифицированного) учета, порядок заполнения форм и представления сведений.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;

- Энциклопедия решений. Уплата налогов при реорганизации юридического лица;

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата страховых взносов при ликвидации, реорганизации;

- Энциклопедия решений. Учет чистой прибыли или убытка по итогам года и закрытие счета прибылей и убытков;

- Энциклопедия решений. Формирование заключительной бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц;

- Энциклопедия решений. Раскрытие информации о реорганизации и ликвидации в годовой (промежуточной) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

7 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.