О влиянии на расчет НДС правильного указания назначения платежа в платежном поручении (Ю.А. Белецкая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г.)

О влиянии на расчет НДС правильного указания назначения платежа в платежном поручении

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г., с. 41-47.

Споры у организации с налоговыми органами по поводу правильности исчисления НДС могут возникнуть по самым разным причинам. Сегодня мы разберем одну их них - неправильное (на взгляд контролеров) заполнение платежного поручения, а именно поля "Назначение платежа".

Например, перечислил налогоплательщик аванс, а в "платежке" написал "оплата по договору" и отказывает налоговый орган в вычете НДС по уплаченному авансу.

Или другой пример: прямо поименованный в платежке аванс с выделенной суммой НДС задним числом решили переквалифицировать в заем, который, как известно, НДС не облагается. То ли действительно ошиблись, то ли поставщику не захотелось платить НДС с аванса. При этом стороны нередко ограничиваются просто обменом писем о том, что такой-то платеж считать займом.

В любом случае налоговые инспекторы очень внимательно изучают поле "Назначение платежа" в платежном поручении, и если что-то не так... Ну, вы сами знаете - доначисления, штрафы, пени.

Правомерно ли вносить "исправления" в уже исполненные платежные поручения и если да, то как правильно это оформить? В каких ситуациях (если дело доходит до суда) арбитры принимают доводы налоговиков, а в каких - соглашаются с налогоплательщиком? Об этом мы поговорим в данной статье.

Если платеж, полученный за товар, переквалифицирован в заем

Как было отмечено выше, на практике имеется великое множество примеров (и "арбитражка" тому доказательство), когда на расчетный счет организации поступают денежные средства в виде аванса за товар (что явно следует из платежного поручения), а затем оказывается, что это был заем. На одном из примеров из арбитражной практики (см. Постановление ФАС ПО от 09.04.2013 по делу N А12-16731/2012) покажем, как стороны договора грамотно оформили процесс переквалификации авансов в заем, внеся "исправления" в платежные документы.

Дело было так. Налоговая инспекция по результатам камеральной налоговой проверки доначислила организации А НДС около 893 000 руб. (это не считая штрафа и пени). Основанием для вынесения такого решения явилось невключение в налоговую базу по НДС поступивших от контрагента - организации Б денежных средств в сумме 5 853 500 руб. по нескольким платежным поручениям за период с 09.08.2011 по 15.09.2011, в которых в поле "Назначение платежа" значилось "оплата по договору от 12.07.2011 б/н за металлопрокат".

Помимо этого, между организациями А и Б был заключен договор займа от 01.08.2011, согласно которому организация Б предоставляет заем в сумме 10 000 000 руб. сроком на год под 12% годовых, а организация А обязуется возвратить полученный заем и уплатить проценты в установленные договором сроки. Заем перечислялся траншами, размер которых и сроки перечисления определялись по письменной заявке заемщика.

В рамках исполнения договора займа организация Б направила в адрес организации А письмо от 22.09.2011, в котором известила о том, что в платежных поручениях за период с 09.08.2011 по 15.09.2011 на общую сумму 5 853 500 руб. в назначении платежа допущена ошибка и вместо "оплата по договору от 12.07.2011 б/н за металлопрокат" следует читать "оплата по договору займа от 01.08.2011 без НДС".

Налоговики не приняли подобные "исправления" платежных поручений и доначислили НДС, указанный в "платежках" первоначально. Однако, когда дело дошло до суда, арбитры с доводами налоговиков не согласились, приведя следующие аргументы.

Примечание. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению.

Реальность договора займа. Было отмечено, что в подтверждение возврата заемных денежных средств организацией А представлены платежные документы и выписка банка. В связи с чем намерения сторон совершать договор займа подтверждаются исполнением обязанностей по нему.

Иными словами, реальность договора займа была, как говорится, налицо и необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС здесь не наблюдалось.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что, во-первых, спорная сумма являлась частичной оплатой в счет предстоящих поставок товара и связана с наличием встречного обязательства по поставке товара, а во-вторых, поступление квалифицированных им как авансовые платежи денежных средств предшествовало каким-либо поставкам товара на сопоставимую сумму, они не использовались налогоплательщиком именно как заемные средства по своему усмотрению.

Отсутствие запрета на изменение назначения платежа. Действующим законодательством не предусмотрена какая-либо норма закона, регулирующая порядок внесения изменений в платежные документы, следовательно, участники хозяйственных операций вправе самостоятельно определить порядок внесения изменений и уточнений назначения платежа в платежных документах.

Обратите внимание на важный вывод, который сделали судьи: формирование налоговой базы по НДС связано не просто с поступлением денежных средств на счета налогоплательщика, а с наличием доказательств того, что получаемые денежные суммы являются частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров.

Было принято во внимание письмо, в котором организация А извещает своего контрагента о том, что в спорных платежных поручениях в назначении платежа допущена ошибка, и указывает новое назначение платежа.

При этом судьи учли, что в силу п. 1 ст. 854 ГК РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Согласно п. 1 ст. 864 ГК РФ содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, и установленным на основании них банковским правилам. Порядок осуществления безналичных расчетов между юридическими лицами на территории РФ, правила заполнения, оформления используемых расчетных документов и проведения расчетных операций регулируются Положением о правилах осуществления перевода денежных средств (утверждено ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П). Согласно п. 1.25 названного положения банки не вмешиваются в договорные отношения клиентов. Взаимные претензии между плательщиком и получателем средств, кроме возникших по вине банков, решаются в установленном федеральным законом порядке без участия банков.

Таким образом, указание в платежном поручении назначения платежа производится с целью идентификации перечисленных денежных средств у получателя платежа и при наличии ошибок или в других случаях ничто не препятствует сторонам по сделке (плательщикам и получателям средств) по взаимному волеизъявлению изменить назначение соответствующих денежных средств.

Значит, лицу, совершившему безналичный платеж, не запрещено в дальнейшем изменить его назначение по согласованию с получателем платежа.

Также арбитры посчитали необоснованной ссылку инспекции на нормы бухгалтерского законодательства о запрете вносить исправления в кассовые и банковские документы. Напомним, что из совокупности норм п. 7 ст. 9 Закона о бухучете*(1) и п. 16 Положения по ведению бухучета*(2) следует, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Таким образом, изменение назначения платежа путем взаимного обмена участниками данных операций соответствующими письмами не противоречит вышеуказанным положениям законодательства.

Изменение назначения платежа подтверждено документально. Представленные в материалах дела письма налогоплательщика и его контрагента об изменении назначения платежей за спорный период подписаны руководителями данных организаций без замечаний, следовательно, изменение назначения платежа подтверждено документально и произведено без нарушений действующего законодательства.

Изменение формулировки платежа как цель получения необоснованной налоговой выгоды

Однако нередко переквалификация платежа за товар с выделением суммы НДС в платежи по займу (без НДС) производится с одной целью - не платить налог с предоплаты. Если эта цель явно прослеживается, то судьи, естественно, встают на сторону налоговиков. В качестве примера можно привести Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 N А12-31519/2012*(3).

В нем разбиралась ситуация, где налогоплательщик, что называется, прокололся. Он представил письма об изменении назначения платежа, которые имеют исходящую дату, предшествующую дате платежного поручения, в которое этим письмом вносятся изменения.

Судьи также обратили внимание на частоту, количество, характер исправлений, их регулярность. Учитывая все эти обстоятельства, они пришли к выводу о создании формального документооборота, выразившегося в составлении писем, содержащих просьбу об изменении формулировки платежа, приведенной в платежных поручениях, на формулировку "по договору займа" с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщик пытался оправдаться: дескать, первоначально представленные письма являются черновиками и налоговому органу впоследствии были представлены письма с исправленными датами. Однако суд не принял этот довод, поскольку имеющиеся в материалах дела документы не имели признаков черновиков: на них проставлены подпись руководителя, печать организации, имеются реквизиты, свидетельствующие о регистрации корреспонденции, - номер и дата.

Потом налогоплательщик прокололся второй раз, представив в суд новые письма об изменении назначения платежа с новыми датами. Из этих писем следует, что изменению подлежат также и платежные поручения на авансовые платежи, которые были самим налогоплательщиком учтены в налоговой декларации на основании выставленных им счетов-фактур на предварительную оплату и в отношении которых инспекцией не было произведено доначисление НДС.

Данное обстоятельство лишь подтвердило вывод арбитражного суда о создании обществом формального документооборота.

Итак, если организация хочет убедить налоговиков (а впоследствии, возможно, и суд), что ее намерения чисты, заем действительно имел место быть, ей следует правильно оформить документы, которые вносят изменения в назначение платежа.

А как правильно?

Как отмечалось выше, действующим законодательством не предусмотрена какая-либо норма закона, регулирующая порядок внесения изменений в платежные документы. Однако на сегодняшний день уже выработалась определенная арбитражная практика, на основании которой можно выделить правила, по которым должны действовать налогоплательщики, если возникла необходимость изменения назначения платежа.

Во-первых, в силу ст. 209 ГК РФ и п. 7 ст. 9 Закона о бухучете правом изменения назначения платежа обладает только плательщик как собственник денежных средств. Изменение должно быть выражено в письменной форме и удостоверено лицами, подписавшими платежный документ (см. Постановление АС СЗО от 04.08.2015 по делу N А66-2493/2014).

Во-вторых, не допускается одностороннее изменение плательщиком назначения произведенного платежа без письменного согласия получателя (см. постановления ФАС СЗО от 15.07.2013 по делу N А13-5526/2012, ФАС ВВО от 07.10.2013 по делу N А11-8352/2012).

В-третьих, изменение назначения платежа должно быть сделано в разумный срок после осуществления платежа. В арбитражной практике вопрос об этом сроке решается судом применительно к конкретным обстоятельствам дела и с учетом позиций сторон по такому вопросу.

Так, например, в Постановлении АС ПО от 24.03.2015 N Ф06-20843/2013 по делу N А72-3941/2014 судьи пришли к выводу, что в данном конкретном случае признать разумным срок для изменения назначения платежей, сделанного по истечении двух лет после совершения банковских операций, не представляется возможным. А вот в Постановлении ФАС ВВО от 07.10.2013 по делу N А11-8352/2012 неразумным был признан срок, равный шести месяцам.

В некоторых постановлениях можно найти даже своеобразный алгоритм действий для правильного исправления назначения платежа (см. постановления АС СЗО от 04.08.2015 по делу N А66-2493/2014, от 27.07.2015 по делу N А42-8946/2014). Представим этот алгоритм в виде схемы.

Одна из сторон письмом уведомляет другую сторону о необходимости изменить назначение платежа

Получившая уведомление сторона направляет письменное согласие либо стороны подписывают отдельное соглашение

Плательщик письменно уведомляет банк о необходимости изменить назначение платежа и просит поставить отметку о приеме на копии уведомления

Плательщик подшивает уведомление с отметкой банка к платежному документу

Получатель платежа получает уведомление об изменении назначения платежа от своего банка и подшивает его к платежному документу

* * *

Итак, организация, совершившая перечисление денежных средств, в случае ошибочного указания назначения платежа вправе внести исправления в уже исполненное платежное поручение. Если подобное исправление каким-то образом затрагивает исчисление НДС, у инспекторов, как правило, возникает желание доначислить налог исходя из сведений из первоначального варианта "платежки". Избежать налоговых споров на этой почве (или в случае их возникновения отстоять свою правоту в суде) поможет правильное оформление исправляемых документов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Рассмотрение дела завершено.