Особенности формирования резерва по ссудной задолженности в целях налогообложения (С. Фоевцов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2016 г.)

Особенности формирования резерва по ссудной задолженности в целях налогообложения

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2016 г., с. 25-30.

Налоговый кодекс РФ позволяет кредитным организациям учитывать в целях налога на прибыль резервы, сформированные под ссудную задолженность. В настоящей статье мы рассмотрим особенности создания и учёта резервов под ссудную задолженность, а также об основных налоговых рисках, связанных с созданием таких резервов.

В условиях текущей нестабильности экономики многие банки сталкиваются с проблемой неудовлетворительного обслуживания кредитов. В частности, российские банки всё чаще сталкиваются с ситуацией, когда их заёмщики не исполняют (вовремя не исполняют) свои обязательства по возврату ранее полученных заёмных денежных средств, своевременно не платят проценты и (или) иные подлежащие уплате платежи.

В целях соблюдения требований Банка России кредитные организации обязаны формировать в том числе резервы согласно Положению Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П).

Расходы на формирование резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС), созданные в соответствии с Положением N 254-П, могут учитываться в целях налога на прибыль согласно положениям статьи 292 НК РФ.

В настоящей статье мы остановимся на особенностях формирования и признания в целях налога на прибыль расходов по созданию РВПС.

Общий порядок формирования резерва

В соответствии со статьёй 292 НК РФ в целях налога на прибыль банки вправе кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьёй 266 НК РФ, создавать РВПС. Соответственно расходы по созданию РВПС, сформированного в соответствии с Положением N 254-П, признаются внереализационными расходами в целях налога на прибыль (п. 2 ст. 292 НК РФ).

При этом статьёй 292 НК РФ предусмотрены некоторые исключения из общего правила отнесения на расходы в целях налога на прибыль сумм РВПС. В частности, в пункте 1 статьи 292 НК РФ говорится о том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной задолженности в соответствии с Положением N 254-П. Напомним, что на основании пункта 1.7 главы 1 Положения N 254-П стандартной задолженностью признаётся задолженность, которой свойственно отсутствие кредитного риска (т.е. вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заёмщиком обязательств по ссуде равна нулю).

При этом порядок отнесения к расходам в целях налогообложения отчислений в резервы по ссудам, объединённым в портфель однородных ссуд без просроченных платежей, не может быть приравнен к порядку, установленному в отношении резервов под задолженность, относимую к стандартной. То есть указанные отчисления банки вправе учитывать в составе расходов. Данная позиция поддерживается Минфином России в письмах от 05.02.10 N 03-03-06/2/26, от 29.01.10 N 03-03-06/2/11, от 26.05.09 N 03-03-05/97 и др.

Также не признаются расходами в целях налога на прибыль затраты на создание резервов на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя. Из этого правила есть исключение: резерв, сформированный банками по векселям третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже, может быть учтён в целях налогообложения.

Необходимо отметить, что каких-либо иных ограничений на признание в составе налоговой базы по налогу на прибыль расходов на создание резервов по ссудной задолженности НК РФ не содержит. Иными словами, если РВПС был сформирован в соответствии с Положением N 254-П, то расходы на создание резерва должны признаваться как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Необходимо также отметить, что в письме Минфина России от 25.03.11 N 03-03-06/2/49 финансовое ведомство разъяснило порядок учёта расходов на создание резервов по паям. В частности, в указанном письме Минфин России заявил, что порядок учёта расходов на создание резерва на возможные потери по учитываемым на балансе банка паям закрытого паевого инвестиционного фонда, активы (имущество) которого составляют права (требования) по ссудам, отражённым ранее на балансе банка, главой 25 НК РФ не установлен.

Напомним, что пунктом 3 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесённые на расходы банка и не полностью использованные банком в отчётном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадёжной задолженности, могут быть перенесены на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчётного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого в отчётном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчётного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчётного (налогового) периода.

Однако необходимо отметить, что, поскольку на практике в целях определения суммы доходов (расходов) банка, связанных с восстановлением (созданием) РВПС, налогоплательщики берут остатки по соответствующим лицевым счетам отчёта о прибылях и убытках, дополнительных расчётов в целях определения суммы резерва кредитные организации не производят. При этом важно, чтобы кредитная организация разделяла в бухгалтерском аналитическом учёте лицевые счета, на которых отражаются доходы от восстановления и расходы на создание РВПС в соответствии с Положением N 254-П.

Резервы по сделкам, связанным с приобретением финансовых активов

Положением N 254-П установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами. К таким инструментам (в соответствии с приложением 1 к Положению N 254-П) относятся требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов).

По мнению Минфина, высказанному в письме от 26.09.11 N 03-03-06/2/147, в целях налога на прибыль могут быть признаны суммы отчислений в РВПС, в качестве которой признаются требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов), в случае если указанная ссудная задолженность не относится к стандартной.

Резервы, проведённые СПОДами

На практике достаточно часто происходит, что после окончания календарного года банки принимают решение о доначислении сформированного в предыдущем календарном году РВПС в текущем году. Указанное решение может следовать в результате обнаружения банком ошибок, получения более достоверной информации о финансовом положении заёмщика, возможного наличия требования Банка России об увеличении суммы резерва. Досозданные суммы РВПС могут отражаться в бухгалтерском учёте банка проводками СПОД (событие после отчётной даты).

Один из главных вопросов в данной ситуации: в каком налоговом периоде необходимо учитывать расходы по досозданным проводками СПОД резервам?

По данному вопросу есть две противоположные позиции.

Позиция 1: суммы РВПС могут быть учтены в целях налога на прибыль в "предыдущем" году.

В письме Минфина России от 09.08.11 N 03-03-06/2/117 была рассмотрена ситуация, в которой Банк России, проведя проверку финансовой деятельности банка за 2008 год, в апреле 2009 года вынес решение о доначислении сформированного в 2008 году резерва на возможные потери по ссудам вследствие неверной оценки банком финансового состояния заёмщика. По мнению Минфина России, высказанному в данном письме, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к 2008 году и направленные в 2009 году в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учётом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов 2008 года. Финансовое ведомство обосновало свою позицию положением пункта 1 статьи 54 НК РФ, которым установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В письме Минфина России от 10.11.11 N 03-03-10/107 финансовое ведомство также поддержало приведённую выше позицию. В частности, по мнению Минфина России, налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) при исчислении налоговой базы за прошлые налоговые (отчётные) периоды сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные с учётом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, признаваемых расходом в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, суммы таких отчислений включает в состав внереализационных расходов указанных налоговых (отчётных) периодов.

Аналогичные выводы также следуют из писем Минфина России от 30.03.10 N 03-03-06/2/60, от 02.06.10 N 03-03-06/2/107, от 09.08.11 N 03-03-06/2/117 и др., а также из письма УФНС России по г. Москве от 20.10.09 N 16-15/109177.

В судебной практике также встречались случаи, когда суды придерживались описанной выше позиции. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.09 года по делу N А12-15000/2008 суд сделал вывод о том, что учёт банком суммы досозданного РВПС в налоговой базе по налогу на прибыль предыдущего периода является правомерным. Обоснованием его решения явились следующие обстоятельства: поскольку в 2007 году банком была допущена ошибка в определении качества обслуживания долга, а следовательно, и в определении размера сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, при обнаружении ошибки банк правомерно осуществил перерасчёт налоговой базы за 2007 год.

Позиция 2: суммы РВПС должны быть учтены в целях налога на прибыль в периоде досоздания резерва.

В определении ВАС РФ от 22.04.13 N ВАС-3321/13 по делу N А40-3532/12-90-17 суд принял позицию, согласно которой суммы РВПС должны быть учтены в целях налога на прибыль в периоде досоздания резерва. В частности, основанием доначисления налога на прибыль за 2009 год послужил вывод налоговых органов о занижении банком налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов за 2009 год сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированных в 2010 году и определённых банком в качестве событий после отчётной даты. Суд исходил из того, что изменение в 2010 году размера резерва, сформированного и учтённого в 2009 году, не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ и вследствие этого не может служить основанием для корректировки налоговой базы 2009 года.

Аналогичные выводы следуют из определения Верховного суда РФ от 16.03.15 N 307-КГ15-536 по делу N А56-59223/2013, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.15 по делу N А55-13822/2014, решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.06.14 года по делу N А56-15618/2014, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.14 по делу N А40-143354/13.

Восстановление резерва при расторжении кредитного договора

Определённый интерес представляет вопрос, связанный с необходимостью восстановления резервов в налоговом учёте при расторжении кредитного договора. Данный вопрос возникает в случае, когда после расторжения кредитного договора задолженность не погашается заёмщиком.

Интересность вопроса заключается в том, что при расторжении кредитного договора (в том числе и при одностороннем расторжении договора по инициативе банка) суммы основного долга, резервы и т.д. продолжают учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учёта. То есть при расторжении договора указанные суммы не переносятся со счетов по учёту ссудной задолженности (резервов, процентов) на "иные" счета. Иными словами, при расторжении кредитного договора в бухучёте восстановления резервов может не быть. Такой порядок бухучёта был описан в письме Банка России от 26.01.10 N 15-1-3-9/284.

В связи с этим зачастую у банков возникал вопрос: необходимо ли восстанавливать резерв под ссуду, кредитный договор по которой был расторгнут (ведь в данном случае задолженность уже может иметь "иной" экономический характер (т.е. не являться "ссудной" задолженностью))?

Ранее Минфин России придерживался мнения, что восстанавливать резерв в целях налога на прибыль в такой ситуации необходимо. Данная позиция следовала из его писем от 02.07.09 N 03-03-06/2/128, от 25.03.11 N 03-03-06/2/55 и др.

Однако судебная практика по этому вопросу складывалась иным образом. В частности, по мнению арбитражных судов, в налоговом законодательстве отсутствуют основания для восстановления и включения в доходы для целей исчисления налога на прибыль резерва на возможные потери по ссудам при расторжении кредитных договоров (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.13 по делу N А56-55482/2012, ФАС Московского округа от 13.07.12 по делу N А40-90523/11-115-287).

Следуя судебной практике, Минфин России в дальнейшем уточнил свою позицию по данному вопросу, указав на то, что в случае расторжения кредитного договора восстановление ранее созданного резерва на возможные потери по ссудам производится в соответствии с порядком, предусмотренным Положением N 254-П. Иными словами, если резерв не восстанавливается на доходы согласно Положению N 254-П, то и оснований для восстановления в доходах данного резерва в налоговом учёте также не должно быть (см. письмо ФНС России от 08.07.14 N ГД-4-3/13217, письма Минфина России от 23.06.14 N 03-03-10/29803 и от 19.03.14 N 03-03-06/2/11949).

Создание резерва по операциям РЕПО

В соответствии с пунктом 4.5 Положения N 254-П резерв формируется по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения. При создании резерва приобретённые ценные бумаги или иные финансовые активы в целях Положения N 254-П могут рассматриваться в качестве обеспечения в соответствии с главой 6 Положения N 254-П.

Статьёй 300 НК РФ определено, что налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заёмщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 11.10.10 N 03-03-06/2/175, банк, являющийся покупателем по первой части сделки РЕПО, вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, в случае если данная задолженность не относится к стандартной (см. также письмо Минфина России от 24.11.09 N 03-03-06/2/228).

Создание резервов после отзыва банковской лицензии

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьёй 292 НК РФ. Порядок формирования резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности определяется нормативно-правовым документом, издаваемым Банком России. Таким документом является Положение N 254-П.

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Банка России могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Соответственно с момента отзыва лицензии кредитная организация не вправе не только относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения, резерв по ссудной задолженности, но и формировать РВПС. Данный вывод следует из постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.15 по делу N А55-2047/2015 (см. также решение Арбитражного суда Самарской области от 11.09.15 по делу N А55-16261/2015).

Кроме этого, в своём определении от 21.04.08 N 5410/08 ВАС РФ указал на то, что создание банком резерва на возможные потери по ссудам после утраты права на совершение банковских операций в связи с изданием Банком России приказа об отзыве лицензии неправомерно.

Спорные моменты формирования резерва

На практике некоторые кредитные организации сталкиваются с ситуацией, когда налоговые органы пытаются оспорить правомерность признания в целях налога на прибыль расходов по созданию РВПС, который формируется в соответствии с Положением N 254-П.

Рассмотрим далее некоторые судебные прецеденты, в рамках которых рассматривался вопрос о правомерности учёта РВПС в целях налога на прибыль.

Нереальные взаимоотношения по выдаче кредита

Вопрос о правомерности учёта в целях налогообложения РВПС был предметом спора в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.15 по делу N А60-4622/2015 (ОАО "СКБ-банк").

В данном деле налоговые органы оспорили правомерность учёта в целях налогообложения созданного банком РВПС на основании того, что банк не осуществлял реальных взаимоотношений с заёмщиком по выдаче и возврату кредита. Данные выводы налоговые органы сделали на основании того, что:

- банк и заёмщик были взаимозависимыми лицами;

- через два года после получения кредита заёмщик утратил платёжеспособность;

- сумма кредита не соответствовала финансовым показателям (обороты, выручка) заёмщика (данный довод был впоследствии опровергнут судом);

- дальнейшая уступка задолженности по цессии.

Однако суд не принял указанных выше доводов налоговых органов и принял решение в пользу налогоплательщика. Данное решение суда было сделано с учётом следующих обстоятельств дела:

- заёмщик в течение двух лет осуществлял обслуживание кредита (погашал проценты и комиссии) - данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствовало об отсутствии умысла через 2,5 года после выдачи кредита уменьшить налогооблагаемую базу, сформировав РВПС;

- на этапе заключения кредитного договора банк проявил должную осмотрительность. Данный вывод следовал из того, что банк получил регистрационные и учредительные документы заёмщика, бухгалтерскую и финансовую отчётность;

- было подтверждено целевое использование кредита (банку был предоставлен договор купли-продажи имущества, на которое брался кредит);

- резерв был сформирован банком с учётом в том числе предписаний Банка России;

- наличие действий банка по взысканию задолженности (переговоры с директором, направление уведомлений о досрочном возврате кредита).

Недействительность кредитов

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.06.15 N Ф05-7266/2015 по делу N А40-65624/2014 (Сбербанк) была рассмотрена ситуация создания и учёта в целях налога на прибыль РВПС, созданного по "недействительным" кредитам.

В данном деле налоговые органы оспаривали правомерность признания банком расходов по созданию РВПС по недействительным кредитам, в том числе противоправно оформленным сотрудниками банка, а также при отсутствии ссудной задолженности (на условиях платности, возвратности и срочности) заёмщиков перед банком ввиду неподписания кредитных договоров, неполучения кредитов и др.

По мнению налогового органа, в связи с тем что спорные суммы, включённые банком в РВПС, не связаны с предоставлением кредитов (а также не могут быть квалифицированы как иные средства, под которые в соответствии с Положением N 254-П может создаваться резерв), включение их в РВПС и, как следствие, в состав расходов (невосстановление на доходы) по налогу на прибыль является неправомерным.

В частности, налоговыми органами было установлено, что банк создавал РВПС по недействительным кредитам, признанным таковыми в результате установления противоправных действий при их оформлении. Данные выводы были основаны на следующих обстоятельствах:

- физические лица, указанные в качестве заёмщиков в спорных кредитных договорах, не вступали в кредитные отношения с банком, не заключали указанные договоры и не получали какие-либо денежные средства на основании данных договоров (это следовало из решений судов общей юрисдикции по гражданско-правовым делам и решений арбитражных судов);

- в некоторых случаях заёмщики подписывали кредитные договоры, получали денежные средства, однако по причине противоправных действий определённых сотрудников банка и(или) третьих лиц при оформлении данных кредитных договоров кредитные сделки признаны недействительными.

Данные обстоятельства послужили основанием для признания спорных кредитов в качестве незаключённых сделок, по которым прав и обязанностей у сторон не возникло, так как отсутствовали все элементы юридического состава, порождающего правоотношения (ст. 166-169 ГК РФ).

На основании изложенного арбитражный суд решил, что при формировании налоговой базы за отчётный (налоговый) период, в котором выявлен факт ничтожности кредитного договора, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход.

Непроявление должной осмотрительности

В определении ВАС РФ от 26.07.11 N ВАС-9689/11 по делу N А40-59016/10-111-316 была рассмотрена ситуация, в которой налоговые органы оспаривали правомерность учёта кредитной организацией (банком) в целях налога на прибыль расходов по созданию резервов на возможные потери по ссудам. ВАС РФ в данном определении поддержал позицию налоговых органов (необходимо заметить, что предыдущие судебные инстанции также встали на сторону налоговых органов). Рассмотрим более подробно ситуацию, которая являлась предметом спора в данном деле.

В проверяемом периоде между банком (кредитором) и его клиентом (заёмщиком) было заключено несколько кредитных договоров. В основном в соответствии с условиями кредитных договоров погашение кредитов должно было осуществляться в конце срока кредитования (с ежемесячной уплатой начисленных процентов). Действуя на основании положений статьи 292 НК РФ, банк признал в целях налога на прибыль расходы на создание РВПС в отношении задолженности по указанным кредитам, сформированного в соответствии с Положением N 254-П.

Следует отметить, что доводы налогового органа (а затем и судов) касательно неправомерного учёта банком в целях налога на прибыль расходов на создание резервов по указанным ссудам были основаны на неисполнении заёмщиком условий кредитных договоров, его недобросовестности и осведомлённости об этом банка, а также на непроявлении налогоплательщиком - банком должной осмотрительности при заключении с контрагентом спорных кредитных договоров.

В частности, такие выводы следовали из того, что:

- гендиректор заёмщика показал, что он не имеет отношения к деятельности заёмщика. При этом данные гендиректора были использованы для регистрации ещё более 60 организаций;

- пакет документов на открытие счёта от имени заёмщика был представлен в банк (кредитору) человеком, который действовал по доверенности; он не был знаком с гендиректором банка, а также в период с 2003 года по 2006 год за вознаграждение осуществлял регистрацию фирм на своё имя и т.д.

Принимая решение в пользу налогового органа, суд в том числе руководствовался пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.06, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении ВАС РФ от 20.04.10 N 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что в совокупности указанные факты опровергают доводы банка о проявлении им должной осмотрительности при выборе заёмщика, а также о реальности рассматриваемых хозяйственных операций. На основании данных фактов коллегия судей в определении ВАС РФ от 26.07.11 N ВАС-9689/11 по делу N А40-59016/10-111-316 указала на то, что налогоплательщик-банк действовал без должной осмотрительности и осторожности и соответственно был не вправе учитывать в целях налога на прибыль расходы на создание РВПС по спорной задолженности заёмщика.

Аналогичные выводы прослеживаются в определении ВАС РФ от 24.01.14 N ВАС-19911/13 (отказ о передаче в Президиум ВАС РФ).

Манипулирование правом

Необходимо отметить, что налоговые органы часто пытаются доказать, что кредитные организации, создавая резервы по ссудной задолженности, преследуют только одну цель - уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Однако на практике суды не всегда поддерживают налоговые органы в их стремлении уличить налогоплательщиков в умышленной и целенаправленной неуплате налога на прибыль.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.03.11 N А56-21989/2010 была рассмотрена ситуация, когда кредитная организация выдавала ссуды, часть из которых была отнесена ко II и III категориям качества (нестандартные и сомнительные ссуды), что повлекло формирование резерва с коэффициентами от 1 до 50%. Налоговый орган с расходами на формирование резервов не согласился, посчитав их экономически необоснованными, так как риски неисполнения обязательств по возврату ссуд заёмщиками были минимальными. По мнению инспекции, на это указывали следующие факты: все заёмщики имели счета в банках, входящих в один с налогоплательщиком холдинг, учредителями заёмщиков выступали сотрудники банка, а сами кредиты возвращались в банк в качестве платы за ценные бумаги, объекты недвижимости и т.д.

Однако суд, опровергая доводы налоговых органов и заняв позицию налогоплательщика, указал на то, что банк формирует резерв на основании профессионального суждения, которое выносится по результатам анализа деятельности заёмщика, и налоговый орган фактически оспаривает правильность таких суждений работников банка. Между тем право оценивать правомерность и обоснованность выводов профессионального суждения предоставлено исключительно Банку России, который никаких претензий по формированию резервов в данном случае не предъявлял.

Стоит отметить, что использованный в данном деле подход характерен для арбитражной практики в целом (см. определения ВАС РФ от 28.09.09 N ВАС-12305/09, от 12.02.10 N ВАС-998/10, от 03.04.09 N ВАС-854/09, постановление ФАС Центрального округа от 22.12.09 по делу N А36-955/2009, определение ВАС РФ от 03.04.09 N ВАС-854/09 по делу N А40-8517/08-108-37).