Приобретаем путевки для сотрудников (Н.И. Будакова, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Приобретаем путевки для сотрудников

Н.И. Будакова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 13-21.

При соблюдении каких условий суммы полной или частичной оплаты стоимости путевок для работников, членов их семей, а также для бывших работников не облагаются НДФЛ? Какие доводы приводят контролеры в обоснование своей позиции о необходимости начислять страховые взносы на стоимость путевок? Почему арбитры придерживаются противоположной точки зрения? Можно ли учесть стоимость путевки при исчислении налога на прибыль? Каков порядок отражения операций по приобретению путевок и передаче их работникам в бухгалтерском учете? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в представленной статье.

Приобретение путевок для сотрудников, как и компенсация их стоимости, является элементом социальной политики работодателя. Обязательства по оздоровлению работников и членов их семей должны быть предусмотрены коллективным договором. Это следует из совокупного применения норм ч. 2 ст. 5 и абз. 11 ч. 2 ст. 41 ТК РФ.

Обратите внимание! Конкретные условия предоставления путевок или компенсации их стоимости устанавливаются коллективным договором или соответствующим внутренним положением.

Надо ли удерживать НДФЛ с суммы полной или частичной оплаты стоимости путевок для работников и членов их семей?

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ:

- суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ;

- суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.

Как видим, обязательным условием освобождения от обложения НДФЛ является факт нахождения санаторно-курортных и оздоровительных организаций на территории РФ.

Кроме того, освобождение от обложения НДФЛ возможно при соблюдении еще одного условия, согласно которому оплата (компенсация) стоимости путевок осуществляется за счет:

- средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы на такую компенсацию (оплату) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина РФ от 12.11.2012 N 03-04-06/9-315, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-40);

- средств бюджетов бюджетной системы РФ (Письмо ФНС РФ от 06.08.2015 N БС-4-11/13772@);

- средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы (Письмо Минфина РФ от 08.04.2015 N 03-04-06/19819);

- средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

В абзаце 6 п. 9 ст. 217 НК РФ содержится уточнение: в целях применения гл. 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

К сведению. Вопрос отнесения организации к санаторно-курортным или оздоровительным организациям относится к компетенции Минздрава (письма Минфина РФ от 11.08.2014 N ПА-4-11/15746@, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-40).

Каким документом и в каком порядке организация подтверждает тот факт, что она относится к санаторно-курортным и оздоровительным организациям? В Письме от 21.02.2012 N 03-04-06/6-40 Минфин указал, что такими документами могут быть лицензия организации, учредительные документы, содержащие указание на вид деятельности, осуществляемой организацией.

Обратите внимание! Если организация оплатила своим работникам не санаторно-курортные, а туристические путевки, у них возникает доход в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана будет удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов получателя туристической путевки при их фактической выплате.

В ситуации, когда организация оформит туристические путевки договорами дарения, можно применить норму п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которой не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные за налоговый период, в частности, стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Проблема обложения сумм оплаты стоимости путевок страховыми взносами

Позиция контролирующих органов. По общему правилу объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1), п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(2)).

Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ. Стоимость приобретаемых для работников путевок или соответствующая компенсация прямо в названных статьях не поименована.

В связи с этим регуляторы и органы контроля за уплатой страховых взносов делают однозначный вывод: оплата за счет средств работодателя стоимости путевки, предоставляемой работнику организации, признается объектом обложения страховыми взносами (письма Минтруда РФ от 20.01.2014 N 17-3/В-13, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Итак, по мнению контролеров, нормами законодательства о страховых взносах все выплаты, производимые организацией в пользу работников в соответствии с коллективным договором (за исключением выплат, освобожденных от обложения страховыми взносами), в том числе выплаты, не являющиеся стимулирующими и не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения ими работы (в частности, компенсация стоимости путевок), подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке (Письмо ПФР N НП-30-26/9660, ФСС РФ N 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014 "Об обзоре ответов на вопросы плательщиков страховых взносов").

Свою позицию Минтруд в очередной раз подтвердил в Письме от 09.11.2015 N 17-3/В-538 при рассмотрении вопроса об обложении страховыми взносами сумм оплаты стоимости санаторно-курортных путевок, предоставляемых работникам, а также сумм денежной компенсации стоимости путевок, приобретаемых работниками самостоятельно.

В ответе специалисты ведомства указали: если организация производит выплаты в пользу работника, в том числе в виде возмещения сумм его расходов на приобретение путевок или в виде оплаты самой путевки для работника, такие суммы облагаются страховыми взносами на основании положений ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Если организация придерживается официального мнения, изложенного контролерами, при приобретении сотрудникам путевок (компенсации их стоимости) базой для начисления страховых взносов является стоимость путевок на дату их передачи сотрудникам (ч. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Страховые взносы следует начислять в том отчетном периоде, в котором соответствующие выплаты начислены работникам (п. 1 ст. 11, ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ, ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 125-ФЗ).

К сведению. В случае если организация перечисляет средства по частичной оплате стоимости путевки за члена семьи работника непосредственно в организацию, предоставляющую услуги по отдыху и оздоровлению детей, данные расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку производятся за физическое лицо, не являющееся работником организации (письма Минтруда РФ от 15.10.2013 N 17-4/1692, от 18.08.2014 N 17-4/В-391).

Позиция арбитров. На сегодняшний день сложилась арбитражная практика, которая основывается на правовой позиции, изложенной Президиумом ВАС в Постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012.

По мнению судей, любые выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения ими работы, не признаваемые оплатой труда работников (вознаграждением за труд), не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для их начисления.

Такой подход арбитры подтвердили и в Постановлении ФАС ЦО от 03.04.2014 N А14-2025/2013. Отметим, что материалы данного дела были приняты к производству с целью пересмотра (Определение ВАС РФ от 09.07.2014 N ВАС-9218/14), а Определением ВАС РФ от 29.07.2014 N ВАС-9218/14 в передаче дела N А14-2025/2013 в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.

Аналогичные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 23.06.2015 N 310-КГ15-1740, А08-1114/2014, а также в определениях ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-7152/14 по делу N А12-6720/13, от 07.04.2014 N ВАС-4131/14 по делу N А60-16829/2013, от 31.03.2014 N ВАС-3458/14 по делу N А43-29070/2012, постановлениях АС УО от 03.06.2015 N Ф09-2240/15 по делу N А07-17607/2014, АС СЗО от 30.04.2015 N Ф07-1329/2015 по делу N А56-28646/2014, ФАС ЦО от 05.08.2014 по делу N А35-5093/2013.

Обратите внимание! Если организация решит не облагать страховыми взносами стоимость санаторно-курортных путевок, которые приобретаются в соответствии с коллективным договором и не относятся к оплате труда работников, это с большой долей вероятности приведет к разногласиям с контролирующими органами, которые придется разрешать в судебном порядке.

Об учете расходов на приобретение путевок в целях налогообложения прибыли

При определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя признать ни стоимость путевок, ни компенсацию их стоимости работникам. Об этом прямо говорится в п. 29 ст. 270 НК РФ.

Каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов сумм страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, ФСС и ФФОМС? Минфин в Письме от 17.08.2012 N 03-03-06/1/419 напомнил, что в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе произведенные за счет средств, не учитываемых при налогообложении прибыли, подлежат обложению страховыми взносами, за исключением тех, которые прямо упомянуты в ст. 9 данного закона.

Налогоплательщики вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех расходов, которые указаны в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом в ст. 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях применения гл. 25 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, Минфин сделал вывод: расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению путевок и передаче их работникам

Затраты на приобретение путевок не связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), их приобретением и продажей. Следовательно, они признаются прочими расходами организации (п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99*(3)). Страховые взносы, начисленные на стоимость предоставленной работнику путевки, также признаются прочими расходами организации.

Обращаем ваше внимание, что на практике возможны два варианта учета затрат на приобретение путевок для работников и членов их семей. Это значит, что организации необходимо разработать и утвердить в учетной политике свой вариант (п. 7 ПБУ 1/2008*(4)).

Первый вариант. Приобретаемые путевки, оформленные бланком строгой отчетности, до момента передачи работникам могут учитываться как денежные документы (в сумме фактических затрат на их приобретение) по дебету счета 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с продавцом путевок, например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по приобретению санаторно-курортных путевок для работников" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(5), п. 4 ПБУ 1/2008).

Стоимость путевки, оплачиваемая за счет средств организации, в бухгалтерском учете будет признаваться в составе прочих расходов при выдаче путевки работнику. При этом бухгалтер делает запись (п. 11, 16 ПБУ 10/99): Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 50, субсчет 3.

Второй вариант. В результате приобретения путевок у организации не появляется актив, так как приобретенные путевки не принесут ей экономическую выгоду. Следовательно, затраты на оплату путевок надо признать расходами в момент их осуществления, то есть при приобретении путевок. В этом случае путевки не отражаются в качестве актива, то есть не задействуется счет 50, субсчет 3 "Денежные документы" (абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99, п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(6)).

С целью обеспечения контроля за сохранностью путевок до момента их выдачи работникам организация организует учет на отдельном забалансовом счете, например, счете 018 "Путевки, приобретенные для работников и членов их семей".

Применение ПБУ 18/02*(7). Затраты на оплату путевок для сотрудников в бухгалтерском учете организации отражаются в расходах, при этом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Рассмотрим на примере, как оформляются бухгалтерские записи по приобретению и выдаче работнику путевки.

Пример

Приобретение путевок для работников и членов их семей за счет средств организации предусмотрено коллективным договором. Для работника была приобретена путевка, оформленная бланком строгой отчетности, стоимостью 36 500 руб. (без НДС) непосредственно у санатория (учреждение представило соответствующую лицензию). Путевка была выдана работнику.

Учетной политикой организации предусмотрено, что в бухгалтерском учете путевки отражаются без использования счета 50, субсчет 3 "Денежные документы". Организация открыла к балансовому счету 76 субсчет 6 "Расчеты по приобретению санаторно-курортных путевок для работников". Кроме того, предусмотрен отдельный забалансовый счет 018 "Путевки, приобретенные для работников и членов их семей".

Во избежание разногласий с проверяющими органами организация начисляет страховые взносы на стоимость выданных работникам путевок. Организации присвоен I класс профессионального риска, следовательно, тариф отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%.

Бухгалтер должен составить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения путевки
Оплачена путевка для работника	76/6	51	36 500
Стоимость путевки отражена в составе прочих расходов	91/2	76/6	36 500
Отражено постоянное налоговое обязательство (36 500 руб. х 20%)	99	68	7 300
Отражена стоимость путевки за балансом	018		36 500
На дату выдачи путевки работнику
Списана стоимость выданной работнику путевки		018	36 500
Начислены страховые взносы на стоимость выданной работнику путевки (36 500 руб. х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%))	91/2	69	11 023

* * *

В заключение перечислим основные моменты, связанные с приобретением путевок для работников:

- условия предоставления путевок или компенсации их стоимости устанавливаются коллективным договором или соответствующим внутренним (локальным) нормативным актом;

- освобождение от обложения НДФЛ стоимости путевок возможно только при соблюдении ряда условий (в частности, по путевкам их получателям оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ);

- контролирующие органы настаивают на начислении страховых взносов на стоимость путевки, выданной работнику, а арбитры придерживаются противоположного мнения;

- стоимость путевок нельзя признать при определении базы по налогу на прибыль, при этом налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на сумму страховых взносов, начисленных на стоимость путевок;

- организация должна самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ учета затрат на приобретение путевок для работников и членов их семей.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(7) ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.