Продукция с истекшим сроком годности: налоги (Л.А. Евстратова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Продукция с истекшим сроком годности: налоги

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 30-38.

При истечении срока годности продукции у производителей возникают налоговые риски в части непризнания экономически обоснованными для целей "прибыльного" налогообложения затрат в виде стоимости этой продукции и затрат, связанных с ее утилизацией. Кроме того, не исключены претензии по косвенному налогообложению, сопряженные не столько с восстановлением "входного" НДС по сырью и материалам, израсходованным на производство продукции, сколько с вычетом налога при ее обратном выкупе. Насколько налоговые риски высоки на самом деле?

Даем вводную

У выпущенной предприятиями пищевой промышленности продукции может истечь срок годности на складе производителя или на полках магазинов, реализующих эту продукцию. Казалось бы, производителям выгоднее, если продукция портится уже у продавцов, но на практике торговые сети нередко обращают ситуацию себе на пользу, обязывая производителей выкупать товары с истекшим сроком годности. Таким путем торговые сети перекладывают убытки по нереализованной пищевой продукции на производителей. У последних при этом возникают расходы, связанные с выкупом и утилизацией продукции.

Но даже если подобных условий нет, у производителя все равно могут возникнуть аналогичные расходы в виде стоимости испорченной на собственных складах и не проданной продукции, а также затраты на ее утилизацию. В обеих ситуациях возникают характерные вопросы по налогу на прибыль и НДС, ответы на которые автор постарался дать с учетом разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики.

Расходы на выкуп продукции из торговых сетей

В Письме Минфина РФ от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647 рассмотрена ситуация выкупа производителем молока и молочной продукции с истекшим сроком годности и их дальнейшего уничтожения (утилизации). Напоминается, что на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (п. 4, 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей*(1)). В соответствии с нормами Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов*(2) некачественные и опасные пищевые продукты подлежат изъятию, уничтожению или утилизации.

Обязательные требования к молоку и молочной продукции, к процессам производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации молока и молочной продукции установлены специальным техническим регламентом*(3). Процессы утилизации сырого молока, сырого обезжиренного молока, сырых сливок, а также подвергшихся предварительной термической обработке, в том числе пастеризации, должны соответствовать требованиям Технического регламента ТС "О безопасности пищевой продукции" (ТР ТС 021/2011).

Пищевая продукция с истекшими сроками годности подлежит изъятию из обращения участником хозяйственной деятельности (владельцем продукции) - самостоятельно либо по предписанию уполномоченных органов государственного контроля (надзора). До утилизации она направляется на хранение, условия которого исключают возможность несанкционированного доступа к ней, и подлежит учету. Владелец просроченной пищевой продукции осуществляет выбор способов и условий утилизации.

Мы обращаемся к действующим в настоящее время документам, в то время как финансисты в разъяснении приводят нормы утратившего силу документа (Федеральный закон от 12.06.2008 N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию"). Смысл в том, чтобы выявить установленную законодательством обязанность по выкупу и утилизации продукции с истекшими сроками годности. В частности, если нормативными правовыми актами установлена обязанность по выкупу таких товаров, то затраты на их приобретение и дальнейшее уничтожение или утилизацию уменьшают базу по налогу на прибыль.

Однако на основании приведенных норм нельзя сказать, что действующим законодательством установлена обязанность по выкупу производителем молока и молочной продукции с истекшим сроком годности. В техническом регламенте о безопасности пищевой продукции обязанность по утилизации непригодной продукции возложена в равной степени на изготовителя, импортера и продавца. Каждый из них может быть признан владельцем продукции, подлежащей утилизации.

Можно констатировать, что законодателем предусмотрен выбор того, кто будет исполнять обязанность по утилизации. Стороны могут зафиксировать свой выбор с помощью договора, закрепив в нем условие о том, кто будет утилизировать продукцию с истекшим сроком годности - производитель, выкупивший продукцию, либо сам продавец, который ее вовремя не реализовал. В ситуации, рассматриваемой в письме Минфина, такая обязанность возложена договором на производителя.

Если читатель согласен с этими рассуждениями, то затраты производителя на обратное приобретение и дальнейшие уничтожение или утилизацию продукции он может считать связанными с исполнением своих обязанностей в рамках законодательства, что дает ему право признавать эти расходы экономически обоснованными для целей "прибыльного" налогообложения. Документальное подтверждение оставим за бухгалтером, который сам решает, какие первичные документы использовать для оформления выкупа и передачи на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции.

Позиция автора отчасти подтверждается другими разъяснениями финансистов - письмами от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31132, от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902. В них сказано, что расходы, связанные с выкупом поставщиком (производителем) из розничной сети нереализованных газированных напитков, минеральной воды и пива с истекшим сроком реализации, нереализованной хлебобулочной продукции в случае заключения договора о выкупе у торговой организации продукции с истекшим сроком годности, могут уменьшать базу по налогу на прибыль. Полагаем, комментарии излишни.

Вычет по НДС, предъявленному при выкупе продукции

Право на такой вычет возникает при обратной реализации покупателем просроченной продукции ее поставщику. В Письме от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647 финансисты напомнили, что вычетам подлежит НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами косвенного налогообложения. Если же приобретенные товары (работы, услуги) не используются для осуществления облагаемых НДС операций, то оснований для вычета сумм "входного" налога нет.

Жаль, чиновники не дают конкретного ответа на вопрос, может ли производитель поставить при обратном выкупе продукции к вычету налог, предъявленный ему продавцом. Если продолжить разбираться, то можно обнаружить, что фактически выкупаемая производителем продукция с истекшим сроком годности будет направлена не на облагаемую реализацию, а на утилизацию, которая не числится в списке объектов косвенного налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ) и не облагается НДС, что подтвердил суд в Постановлении АС МО от 10.12.2014 N Ф05-14321/2014.

Между тем выкуп предусмотрен договором, заключенным на поставку изначально качественного и годного к употреблению товара, что является объектом обложения НДС. Поэтому можно утверждать, что выкуп и утилизация испортившейся продукции производятся в рамках деятельности производителя, который начисляет налог по годной проданной продукции.

В итоге мы считаем, что производитель вправе заявить вычет по НДС при обратном выкупе у продавца продукции, подлежащей уничтожению. Сказанное подтверждают и судебные решения, например, Постановление ФАС УО от 30.01.2013 N Ф09-13244/12. В нем признано правомерным принятие поставщиком к вычету НДС по возвращенному товару, на который составлены накладная и счет-фактура, зарегистрированный одной стороной в книге продаж, другой - в книге покупок.

Но в указанном судебном решении арбитры были непоследовательны. Они отметили также следующее. При возврате товара в результате расторжения договорных обязательств новые договорные отношения поставки между сторонами не возникают, возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и фактически возвращает стороны в положение, в котором они находились до совершения сделки. То есть в условиях, когда товар передается покупателю, а затем возвращается поставщику по причине отказа одной из сторон от исполнения договора, переход права собственности на товар не происходит и операции по реализации товара отсутствуют. С этих позиций бухгалтеру нужно сторнировать ранее начисленный НДС (если он был) и не принимать к вычету налог при возврате продукции.

Налогообложение стоимости просроченной продукции

А можно ли списать стоимость продукции с истекшим сроком годности? Обратимся к Постановлению АС СКО от 18.05.2015 N Ф08-2580/2015. В главе 25 НК РФ не установлена специальная норма относительно возможности учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. В условиях такой неопределенности налогоплательщик и налоговики могут использовать разные нормы "прибыльного" налогового законодательства.

В частности, в данном деле налоговики апеллировали к пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, позволяющему учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов только в пределах установленных норм. Причем налоговики посчитали возможным применить нормирование к потерям, произошедшим не только из-за естественной убыли, но и по любой иной причине, и использовали документ более чем тридцатилетней давности - Примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания*(4).

Налогоплательщик и суд, в свою очередь, приоритет отдали иным нормам гл. 25 НК РФ, а именно - пп. 49 п. 1 ст. 264. Налогоплательщик имеет право включить в состав прочих затрат, связанных с производством и реализацией, иные экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Данное положение не конкретизировано, что позволяет налогоплательщику учитывать стоимость уничтожения продукции с истекшим сроком годности и испорченной во время хранения в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции.

Причем, в отличие от пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, размер расходов, признаваемых по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, не поставлен в зависимость от какого-либо документа, устанавливающего размеры списания потерь продовольственных товаров. Просрочка продукции не связана с изменением биологических и (или) физико-химических свойств, а вызвана истечением срока годности. Убыль товара в результате его порчи и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве "естественной". В итоге суд признал правомерным учет стоимости товаров с истекшим сроком годности как других экономически обоснованных расходов, сопряженных с производством и реализацией.

Приведем еще аргументы в пользу налогоплательщика, представленные в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК. Суд сразу указал, что цель деятельности по реализации продуктов питания состоит в обеспечении продовольственного рынка страны пищевой продукцией и, соответственно, в получении дохода от продаж данных видов товаров. Сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой деятельности в этой сфере.

Таким образом, наличие испорченной продукции не означает, что деятельность производителя не была направлена на извлечение прибыли. Суд исходит из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли. Расходы на уничтожение товаров с истекшим сроком годности необходимы и неизбежны в силу законодательных требований - владельцы просроченного товара обязаны предпринимать своевременные меры по его выведению из хозяйственного оборота. Невыполнение этих требований грозит применением мер административной ответственности (ст. 14.4 КоАП РФ, Постановление АС СКО от 31.08.2015 N Ф08-4776/2015). Соответственно, расходы в виде стоимости продукции с истекшим сроком годности являются обоснованными.

Однако, кроме экономического оправдания, нужно документальное подтверждение. В данном деле налоговики требовали документы о проведении ветеринарно-санитарной экспертизы при уничтожении продукции, а также акт о списании товаров, подтверждающий факт уничтожения. Между тем подход налогового органа противоречит положениям ст. 252, 264 НК РФ, которые не определяют, какими именно документами должны подтверждаться факты списания и уничтожения продукции. Кроме этого, продукция с истекшим сроком реализации не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, поскольку заведомо является недоброкачественной, что следует из п. 4 разд. I Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении*(5). Достаточное основание для изъятия такой продукции из оборота - установление факта истечения срока годности.

Проведение лабораторных исследований пищевой продукции, сроки годности которой истекли, проводится лишь с целью решения вопроса об ее дальнейшем использовании, а не для подтверждения факта ее порчи (Постановление ФАС МО от 19.03.2013 N А40-8940/11-90-35). На практике экспертиза пищевых продуктов может проводиться не государственным органом, а специально созданной и аккредитованной на государственном уровне испытательной лабораторией.

Основания для учета расходов на утилизацию

За пояснениями обратимся к Письму Минфина РФ от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948. В нем сказано, что расходы на утилизацию продукции с истекшим сроком годности могут уменьшать налоговую базу по прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. В части первого требования чиновников нужно отметить, что расходы, понесенные производителем в результате уничтожения (утилизации) просроченной продукции, являются следствием осуществляемой им производственной деятельности (деятельности, направленной на извлечение прибыли).

Для подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности достаточно представить следующие документы:

акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);

акты приемки товаров при их возврате;

акты инвентаризации;

акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;

выписки из регистров налогового учета по учету продукции (товара), списанной в связи с его уничтожением.

Чиновники не сами составили указанный список документов, а позаимствовали его из Постановления ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, выводы которого прошли проверку в высшей инстанции (Определение ВАС РФ от 19.05.2008 N 6127/08).

На заметку. Утилизация пищевой продукции - использование не соответствующей требованиям технических регламентов пищевой продукции в целях, отличных от целей, для которых она предназначена и в которых обычно используется, либо приведение не соответствующей требованиям технических регламентов пищевой продукции в состояние, не пригодное для любого ее использования и применения, а также исключающее неблагоприятное воздействие ее на человека, животных и окружающую среду.

Здесь уместно упомянуть еще Письмо Минфина РФ от 24.11.2014 N 03-03-06/1/59543, в котором сказано, что расходы в виде стоимости пищевой продукции с истекшим сроком годности и расходы на утилизацию такой продукции могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством.

Можно самому искать соответствующие требования в законодательстве, а можно обратиться к судебным инстанциям или разъяснениям чиновников, которые делают выводы на основании нормативных актов. Например, в Постановлении ФАС УО от 30.01.2013 N Ф09-13244/12 указано, что действующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков (производителей) утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. То же самое говорится в Письме Минфина РФ от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902.

Если подобных разъяснений и решений нет, то бухгалтеру нужно самостоятельно установить, обязано или нет согласно отраслевым нормативным актам предприятие той или иной пищевой промышленности утилизировать продукцию. Не исключено, что данную процедуру можно заменить переработкой или самостоятельным уничтожением, что уже предполагает осуществление других расходов, для которых следует найти иное обоснование для целей "прибыльного" налогообложения.

* * *

Итак, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены все основные расходы, связанные с обращением продукции с истекшим сроком годности. При расчетах с бюджетом по НДС тоже не должно возникнуть дополнительных обязательств, поскольку эти операции в целом связаны с облагаемыми производством и реализацией.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

*(2) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ.

*(3) Технический регламент ТС "О безопасности молока и молочной продукции" (ТР ТС 033/2013), принятый Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 09.10.2013 N 67.

*(4) Утверждены Приказом Минторга РСФСР от 08.08.1984 N 194.

*(5) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.