Вменение налоговых обязательств: практические подходы в борьбе с агрессивным налоговым планированием. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 (Е.А. Лысенко, журнал "Вестник экономического правосудия", N 1, январь 2016 г.)

Вменение налоговых обязательств: практические подходы в борьбе с агрессивным налоговым планированием. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673

Е.А. Лысенко,

руководитель Сибирского отделения "Пепеляев Групп"

Журнал "Вестник экономического правосудия", N 1, январь 2016 г., с. 4-8.

С момента введения в правоприменительную практику судебных доктрин*(1) деловой цели и приоритета существа над формой налоговыми органами и арбитражными судами накоплен огромный опыт противодействия схемам агрессивного налогового планирования*(2).

Однако, несмотря на всю практическую эффективность этих доктрин, проблема множественности лиц, вовлеченных в схемы взаимоотношений, формально соответствующие закону, но преследующие единственную цель - снижение налоговых обязательств, в практике ВАС РФ нашла разрешение лишь для более или менее простых случаев явного дробления уже действующего бизнеса*(3). Между тем следует признать, что в последнее время ФНС России удалось добиться серьезных результатов в борьбе с нетривиальными схемами агрессивного налогового планирования, примером которого является дело N А12-24270/2014, рассмотренное 27 ноября 2015 г. Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ (далее - Коллегия).

1. Как следует из судебных актов по этому делу, налоговая инспекция установила, что компания "МАН" и индивидуальный предприниматель (далее - ИП) фактически осуществляют единую деятельность по реализации товаров через магазины компании. На основании этого инспекция вменила компании "МАН" всю полученную за проверяемый период выручку ИП и доначислила НДС и налог на прибыль (а также соответствующие пени и штрафы).

По мнению налогового органа, заключение встречных договоров поручения на реализацию собственных товаров в магазинах "МАН" не имело разумной деловой цели и было направлено на необоснованное получение налоговой выгоды. Проанализировав фактические взаимоотношения между компанией "МАН" и ИП, инспекция пришла к выводу о притворности встречных договоров поручения и применила доктрину "приоритет существа над формой".

На первый взгляд подобный вывод не содержит ничего нового - такой подход неоднократно применялся в судебной практике*(4). Однако внимательное изучение судебных актов по данному делу позволяет утверждать, что оно является если не первым, то одним из немногих, когда налоговым органам удалось реализовать фактически новый подход в практике обнаружения схем агрессивного налогового планирования. А именно - доказать ведение единой предпринимательской деятельности несколькими субъектами и установить лицо, обладающее фактическим правом на получение дохода от такой деятельности.

Рассмотрим подробнее существо данного дела.

2. Компания "МАН" и ИП осуществляли реализацию товаров в магазинах компании. Проанализировав представленные налоговым органом доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее:

а) реализация товаров компанией "МАН" и ИП осуществлялась через магазины компании с использованием единой системы расчета с покупателями;

б) закупка товаров как для компании "МАН", так и для ИП, их приемка, складирование и хранение осуществлялись с использованием ресурсов (складов, магазинов, персонала) компании. Поставщики товаров заключали договоры с ИП исключительно с целью их продажи через магазины компании;

в) компания "МАН" и ИП имели фактически общий трудовой ресурс. Функции их работников в магазинах не различались. Наблюдалась "миграция" работников от ИП в "МАН" при неизменности рабочего места, графика работы, должностных обязанностей и заработной платы. Для работников не имело существенного значения их фактическое место работы, поскольку "МАН" и ИП воспринимались ими как единый субъект предпринимательской деятельности;

г) для осуществления своей деятельности компания "МАН" и ИП использовали единый офис;

д) деятельность ИП фактически осуществлялась за счет средств компании "МАН", поскольку от нее (в качестве оплаты по договору поручения) поступало более 90% денежных средств на расчетный счет ИП.

В итоге апелляционный суд, постановление которого было поддержано Коллегией, признал, что в данном случае компания "МАН" получила необоснованную налоговую выгоду в виде занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в отношении выручки, учтенной ИП в рамках ЕНВД.

3. С позиции судебных доктрин деловой цели и приоритета существа над формой этот вывод в целом соответствует сложившейся правоприменительной практике по спорам о необоснованной налоговой выгоде. Однако в комментируемом деле есть два неразрешенных вопроса, имеющих большое значение для споров о налоговой выгоде с множественностью вовлеченных лиц:

1) кто из участников подобных взаимоотношений является реальным выгодоприобретателем и в силу чего, а также в какой части доход и/или выручка от таких операций должны быть отнесены на данное лицо;

2) должны ли учитываться у такого лица (и, самое главное, каким образом) расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС, относящиеся к деятельности других лиц?

К сожалению, прямых ответов на эти вопросы не содержится ни в анализируемом определении, ни в иных судебных актах по делу N А12-24270/2014. Между тем анализ постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда и определения ВС РФ по данному делу позволяет восстановить последовательность рассуждений, на основании которых суды пришли к изложенным выше выводам, а также частично ответить на поставленные вопросы.

4. Как следует из практики Президиума ВАС РФ дел с множественностью вовлеченных лиц, ответ на первый из вопросов практически всегда был очевиден. По сути, к такой категории дел можно отнести лишь дела о дроблении бизнеса*(5). Вместе с тем в последнее время появляются качественно новые споры, которые также следует отнести к этой категории*(6).

Однако со временем вырабатываются все более сложные способы налогового планирования, когда ответ на этот вопрос не является таким простым. Так, несмотря на кажущуюся очевидность ответа, в комментируемом деле суды не обосновали, почему налоги были вменены компании "МАН", а не ИП, который также является реальным субъектом предпринимательской деятельности. Ведь с учетом используемой для торговли площади магазинов и сложившейся арбитражной практики*(7) деятельность ИП также могла быть квалифицирована как деятельность, подпадающая под общую систему налогообложения с начислением соответствующих сумм НДС и НДФЛ. Причем в части НДС суммы были бы точно такими же.

Единственное отличие состояло бы в размере поступлений по НДФЛ, и то лишь потому, что ставка этого налога ниже ставки налога на прибыль. Однако вряд ли можно признать соответствующим какой-либо из судебных доктрин и, следовательно, законным вывод о вменении налогов на основании их наибольшего значения*(8).

При этом отсылка к доктрине "приоритет существа над формой" не дает ответа на первый вопрос, поскольку с учетом сложившейся правоприменительной практики она предполагает лишь правовую квалификацию фактических отношений, которая в рассматриваемом случае тяготеет к договору о совместной деятельности (простого товарищества). Ответа же на вопрос о перераспределении доходов и/или выручки между реальными субъектами предпринимательской деятельности эта доктрина не предусматривает.

5. Единственный, на наш взгляд, подход, который позволяет восполнить пробел в правовой аргументации налогового органа и судов, заключается в применении принципа "на расстоянии вытянутой руки", который допускает вменение любых доходов, прибыли или выручки лицу, имеющему действительное право на их получение. Это возможно, если между сторонами сделки имеются особые отношения (не обязательно взаимозависимости), которые могут определять ее экономический результат*(9).

В совокупности с правилами функционального анализа*(10), позволяющего выявлять конечного выгодоприобретателя*(11), этот принцип мог быть использован и в данном деле при обосновании вменения налоговой выгоды именно компании "МАН", а не ИП. Причем все необходимые для этого обстоятельства были установлены судами:

а) функции, осуществляемые компанией (организация закупки товаров, их складирования и хранения, реализации товаров через собственные магазины, учета расчетов с покупателями);

б) используемые активы компании (денежные средства, складские, торговые и офисные помещения, персонал, торговое наименование);

в) риски, принимаемые на себя компанией в связи с финансовым обеспечением деятельности ИП более чем на 90%.

Причем если бы такое распределение функций, активов и рисков было бы в пользу ИП, у компании "МАН" имелись бы серьезные основания для защиты своих интересов по данному делу, а у ИП - возможность учесть расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС при доначислении итоговых сумм налогов.

Конечно, использование в подобных случаях принципа "на расстоянии вытянутой руки" и функционального анализа предполагает применение закона по аналогии, формально недопустимого в налоговом праве. Однако с этой позиции невозможно применение судебных доктрин и самой концепции налоговой выгоды. Между тем такой подход позволяет определить правила игры, снизив правовую неопределенность, в которой в последнее время зачастую обвиняются арбитражные суды*(12).

6. К сожалению, ответ на второй вопрос - о необходимости учета расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС на основании имеющихся у второй стороны документов - пока остается без ответа, и не только в этом деле*(13).

Вместе с тем при таком подходе налоговый орган и суды фактически проигнорировали требование не только положений НК РФ*(14) о необходимости определения реальных налоговых обязательства налогоплательщика с учетом всех фактов неправильного исчисления налогов, повлекших возникновение как недоимки, так и излишнего исчисления налога, но и позиции высших судов по данному вопросу*(15).

В связи с этим остается надеяться на то, что с учетом результатов данного дела в иных случаях налогоплательщики будут проявлять необходимую процессуальную активность, что в конце концов приведет к разрешению поставленного вопроса.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как было отмечено в постановлении ЕСПЧ от 20.09.2011 по делу ОАО "Нефтяная компания ЮКОС" (§ 584, 597), доктрина приоритета существа по отношению к форме применялась российскими судами в различных контекстах и с разными последствиями уже в 1997 г. Но итоговое обобщение (как и доктрина деловой цели) она получила лишь в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

*(2) Упоминая о схемах агрессивного налогового планирования, автор руководствуется терминологией, предложенной ОЭСР в своем плане (п. 5 и 12) по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (см.: OECD's Action Plan BEPS. URL: http://www.oecd.org/ctp/beps-actions.htm).

*(3) См.: постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 по делу ООО "Дворцовый ряд-МС", от 30.06.2009 N 1229/09 по делу ООО "СМО "Ямалстрой", от 22.06.2010 N 1997/10 по делу ООО "Мизапромет", от 06.07.2010 N 17152/09 по делу ОАО "Молочный завод "Сыктывкарский", от 29.09.2010 N 2341/10 по делу ООО "Супермаркет "Галле", от 16.07.2013 N 3372/13 по делу ИП Черномурова А.М.

*(4) Детальный анализ и обобщение итогов применения судебных доктрин см.: Лысенко Е.А. Концепция налоговой выгоды: о кодификации правовых доктрин // Налоговед. 2015. N 8. С. 58-71; N 9. С. 39-49.

*(5) См. сноску N 3. 

*(6) Например, дела об определении выручки продавца на основании расходов конечного покупателя на приобретение товаров при их перепродаже через цепочку фирм-однодневок (см.: определения ВС РФ от 02.09.2014 N 305-ЭС14-710 по делу N А40-152854/12 ООО "Илион", от 02.09.2014 N 305-КГ14-991 по делу N А40-98359/2013 ООО "ПИК Созидание"; постановления Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2015 N Ф05-1527/2015 по делу N А40-144876/13 ООО "Русь-Алко"; Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 09АП-41601/2015 по делу N А40-46670/14 ООО "САБИК Инновейтив Пластикс Рус").

*(7) См.: постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по делу ОАО "Башспирт", от 20.10.2009 N 9757/09 по делу ИП Праздникова И.Ю.

*(8) См.: п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

*(9) Подробнее см.: Лысенко Е.А. Указ. соч.

*(10) Хотя и введенного в НК РФ лишь для случаев применения нерыночных цен; использования "рутинных" компаний в цепочке поставок, определения доходов постоянного представительства, а также лица, контролирующего иностранную компанию.

*(11) Подробнее о возможности использования данного подхода см.: Лысенко Е.А. Указ. соч.

*(12) См., напр.: определение ВС РФ от 08.06.2015 N 305-КГ15-5175 по делу N А40-108465/2013 ООО "СТ"; постановления Арбитражного суда Московского округа от 11.06.2015 N Ф05-6722/2015 по делу N А40-138879/14 ООО "Орифлэйм Косметикс"; Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 N 09АП-56340/2014 по делу N А40-28065/13 ООО "Эквант".

*(13) См. там же.

*(14) См.: п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 87, п. 3 ст. 88, п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.

*(15) См.: постановления КС РФ от 16.07.2004 N 14-П; Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 7764/13 по делу ЗАО "ПОЗИТИВ", от 25.06.2013 N 1001/13 по делу ООО "Газпром трансгаз Краснодар", от 23.04.2013 N 12527/12 по делу ФГКУ "Управление ВОХР Управления МВД РФ по Астраханской обл.", от 25.09.2012 N 4050/12 по делу ООО "Восточно-Сибирские магистральные нефтепроводы", от 03.07.2012 N 2341/12 по делу ОАО "Камский завод ЖБИиК", от 10.04.2012 N 16282/11 по делу ИП Михеевой Е.Е., от 19.07.2011 N 1621/11 по делу ОАО "Издательство "Самарский Дом печати", от 06.07.2010 N 17152/09 по делу ОАО "Молочный завод "Сыктывкарский"; определение ВС РФ от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143 по делу ОАО "Силикатный завод".