Получение разрешения на ввод: финал, продолжение или начало? (С.А. Знаменщиков, журнал "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.)

Получение разрешения на ввод: финал, продолжение или начало?

С.А. Знаменщиков,

эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г., с. 28-34.

Возведение объекта недвижимости начинается с получения разрешения на строительство и формально завершается получением разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Так ли это?

Без имеющегося в наличии разрешения на строительство (по форме, утвержденной приказом Минстроя России от 19.02.15 N 117/пр) застройщик не вправе приступить к работам на земельном участке, выделенном под застройку. В противном случае ему грозит штраф от 500 тыс. до 1 млн. руб. либо приостановление деятельности до 90 суток (ст. 9.5 КоАП РФ).

Привлечь к ответственности могут не только застройщика, но и подрядчика (субподрядчика), приступившего к выполнению строительно-монтажных работ. Последний, прежде чем начать работы, должен удостовериться, что у застройщика, как у владельца строительной площадки, уже есть на руках документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка или проекту планировки территории (постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.11 N 11).

После выполнения работ, предусмотренных в разрешении на строительство, застройщик обязан получить документ, подтверждающий, что все работы по возведению объекта, указанные в разрешении на строительство и проектной документации, выполнены, и сам объект соответствует градостроительному плану земельного участка, т.е. разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Сложилось мнение, что полученное разрешение на ввод означает, что возведение объекта недвижимости полностью закончено, он пригоден к использованию в целях, которые застройщик поставил перед собой при принятии решения о строительстве.

Важный момент: проектная документации, которую застройщик обязан представить для получения разрешения на строительство, должна быть разработана в соответствии с Положением о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.02.08 N 87.

В общем случае проектная документация должна состоять из 12 разделов.

Необходимость разработки требований к содержанию разделов, наличие которых не является обязательным, определяется по согласованию между проектной организацией и заказчиком документации. В частности, разделы 5 "Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений", 6 "Проект организации строительства", 9 "Мероприятия по обеспечению пожарной безопасности", 11 "Смета на строительство объектов капитального строительства" разрабатываются в полном объеме для объектов капитального строительства, финансируемых полностью или частично за счет средств соответствующих бюджетов. Во всех остальных случаях необходимость и объем разработки указанных разделов определяются заказчиком и указываются в задании на проектирование (там же).

Таким образом, в разрешении на строительство объекта и, следовательно, в разрешении на ввод в эксплуатацию могут быть указаны далеко не все виды работ, при завершении которых объект однозначно готов для использования в целях, которые определил застройщик. Другими словами, работы по строительству объекта могут продолжаться и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Соответственно, будут увеличиваться и затраты на возведение объекта.

Застройщик при принятии решения о возведении объекта недвижимости, естественно, планирует получать от него доход. Способов получения дохода два: либо построить объект для возмездной передачи сторонним лицам, либо возвести его что называется "для себя".

Объект строится для собственных нужд

В этом случае застройщик далее планирует эксплуатировать его в целях получения дохода. Следовательно, он обязан зарегистрировать возникновение права собственности на него и принять к учету как объект основных средств. Регистрация права собственности на построенный объект без наличия разрешения на ввод в эксплуатацию невозможна.

Включение построенного объекта недвижимости в состав основных средств может быть произведено как после регистрации возникновения права собственности на него, так и до этого события, в том числе и до подачи документов в Росреестр (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Но однозначно ли получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию является и признанием его пригодным к эксплуатации? Иными словами, обязательно ли его включение в состав основных средств именно на дату разрешения на ввод?

На этот вопрос однозначного ответа нет, поскольку неизвестно, пригоден ли объект к длительной эксплуатации с целью извлечения дохода с точки зрения его собственника на дату получения разрешения.

Напомним, что разрешение на ввод объекта подтверждает, что объект возведен в полном соответствии с проектной документацией, разрешением на строительство и градостроительным планом земельного участка (п. 1 ст. 55 ГСК РФ). Однако в разработанной проектной документации, как и в полученном разрешении на строительство, совсем не обязательно должна и будет содержаться информация о внутренней планировке построенного здания, отделке помещений и т.д.

В полученном разрешении на ввод таких сведений тоже не будет. Разрешение лишь подтверждает, что работы по возведению объекта выполнены в объеме, предусмотренном в разрешении на строительство и в соответствии с предъявленной проектной документацией. Далее собственник самостоятельно решает, пригоден ли объект к эксплуатации на данный момент, либо требуется еще какое-то время и деньги на доведение его до нужного состояния.

Следует сказать, что раньше контролирующие органы не соглашались с такой трактовкой, полагая, что собственники могут подобным способом затягивать с уплатой налога на имущество, нанося урон бюджету (письма Минфина России от 20.01.10 N 03-05-05-01/01, 22.06.10 N 03-03-06/1/425). Однако Президиум ВАС РФ не согласился с данным подходом, сочтя, что до завершения всех отделочных работ объект не обязательно пригоден к эксплуатации, даже при наличии разрешения на ввод и свидетельства о регистрации права собственности (постановление от 16.11.10 N ВАС-4451/10, доведенное до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.11 N СА-4-7/13193@; п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.11 N 148).

Готовность объекта к использованию определяется не получением разрешения на ввод, а решением руководства организации, для которой он возведен. Если собственник решил признать основным средством построенный объект непосредственно на дату получения разрешения на ввод его в эксплуатацию, то его первоначальная стоимость на эту же дату будет считаться сформированной (п. 8 ПБУ 6/01). Эта же стоимость подлежит и включению в базу для исчисления налога на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Последующие работы (большей частью отделочные), независимо от их продолжительности и стоимости, вероятнее всего, следует признавать ремонтом объекта и текущими затратами организации. Они не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, следовательно, не подлежат включению в базу для исчисления налога на имущество.

Собственник, хоть и имея разрешение на ввод, тем не менее, может принять решение вначале довести объект "до ума" и только после этого признать его пригодным к эксплуатации. В этом случае все отделочные работы в подавляющем большинстве случаев придется признать продолжением работ по строительству объекта, включив их в его первоначальную стоимость. Тем самым, отодвигая дату начала уплаты налога на имущество, организация увеличивает его сумму (пример 1).

Пример 1

Компания построила объект недвижимости и в сентябре 2015 г. получила разрешение на его ввод в эксплуатацию. Только после этого принято решение о проведении дополнительных отделочных работ.

Допустим, что затраты на возведение объекта - 29 500 000 руб. (в том числе НДС 4 500 000 руб.). Затраты на регистрацию права собственности (уплата госпошлины, оформление документов и пр.) - 60 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета производятся записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

25 000 000 руб. (29 500 000 - 4 500 000)

приняты к учету работы по возведению здания;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 500 000 руб.

отражена сумма НДС по принятым капитальным вложениям;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

4 500 000 руб.

принята к вычету сумма НДС, уплаченная (подлежащая к уплате) участникам инвестиционного договора;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

60 000 руб.

приняты к учету затраты на регистрацию права собственности.

Далее у руководства компании на выбор два варианта.

Первый: закончить все отделочные работы по объекту недвижимости и только после этого вынести решение о пригодности объекта к эксплуатации (ввести его в состав основных средств).

Второй: признать здание на этой стадии готовности пригодным к эксплуатации и лишь затем произвести отделочные работы на объекте.

При выборе первого варианта организация продолжает осуществлять капитальные вложения. Если затраты на отделочные работы составили, например, 4 838 000 руб. (в том числе НДС 738 000 руб.), их приемка от подрядчика должна быть отражена записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 100 000 руб. (5 900 000 - 900 000)

принят результат отделочных работ от подрядчика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

738 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащего уплате (уплаченная) подрядчику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

738 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по осуществленным капитальным вложениям.

После завершение работ (в октябре) руководство компании, утвердив акт о приеме-передаче здания (сооружения) по ф. ОС-1а, переводит построенную (и окончательно отделанную) недвижимость в состав основных средств, что отразится записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

29 160 000 руб. (25 000 000 + 60 000 + 4 100 000)

принят к учету объект ОС.

Предположим, что срок полезного использования здания установлен равным 27 годам (IX амортизационная группа).

Начиная с ноября в регистрах бухгалтерского учета по этому зданию будет начисляться амортизация по 90 000 руб. в месяц (29 160 000 руб. : 27 : 12).

Если руководство организации выбирает второй вариант, то уже в сентябре 2015 г., сразу после получения разрешения на ввод и на стадии оформления документов на регистрацию права собственности, оформляется акт по ф. ОС-1а.

Принятие к учету объекта основных средств отразится записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

25 060 000 руб. (25 000 000 + 60 000)

принят к учету объект ОС.

Начавшиеся несколько позже отделочные работы следует признать текущими расходами и отразить записями:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 100 000 руб.

отражены затраты по ремонту объекта основных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

738 000 руб.

отражен НДС по проведенному ремонту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

738 000 руб.

НДС по проведенному ремонту принят к вычету.

При выборе второго варианта налог на имущество по признанному пригодным к эксплуатации объекту основных средств начинает уплачиваться раньше (хотя и в меньших суммах). Однако затраты на отделку здания признаются текущими расходами непосредственно после их завершения, тогда как при первом варианте они включаются в первоначальную стоимость здания и переносятся на расходы через амортизацию за 27 лет. Выбор варианта учета - за руководством организации.

Объект строится для возмездной передачи другим лицам

В данном случае застройщик возводит (изготавливает) оборотные активы. В зависимости от условий каждого конкретного договора (купли-продажи будущей или уже имеющейся недвижимости, участия в долевом строительстве и т.д.) он отразит у себя в учете либо готовую продукцию (одноименный счет 43), либо объект долевого строительства (по сложившейся схеме затраты будут отражены на счетах 08 и 20 "Основное производство").

После того, как возведение объекта будет согласно проектной документации завершено, застройщик может получить разрешение на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию.

В данной ситуации получение разрешения на ввод будет свидетельствовать, что построенная недвижимость как конечный результат производственного цикла соответствует выданному ранее разрешению на строительство.

После получения разрешения на ввод организация имеет право оформить право собственности на построенные объект (или объекты) недвижимости, принять его (их) к учету как готовую продукцию и заключать договоры купли-продажи на нее.

Но можно ли считать, что изготовление готовой продукции завершено, а все затраты, которые застройщик будет нести после получения разрешения на ввод, следует относить за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

На наш взгляд, это не так. Дело в том, что получение разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию - свидетельство того, что построенное здание (сооружение) соответствует разработанной ранее документации и помещения в нем уже (после регистрации права собственности) можно продавать. Но это не означает, что найдется покупатель для подобного объекта. Нередко покупатели требуют, чтобы за счет продавца были произведены внутренняя планировка, соответствующая отделка и пр.

Кроме того, за помещения, которые будут числиться на балансе продавца какое-то время, тому придется оплачивать коммунальные услуги.

Расходы на доделку и отделку помещений будут увеличивать себестоимость готовой продукции, а коммунальные платежи и другие подобные затраты следует признать расходами на содержание готовой продукции, уменьшающими налогооблагаемую прибыль (пример 2).

Пример 2

Компания построила объект недвижимости и в июне 2015 г. получила разрешение на ввод его в эксплуатацию. После получения разрешения и оформления права собственности заключены договоры купли-продажи помещений с тремя покупателями

Допустим, затраты на строительство здания - 29 500 000 руб. (в том числе НДС 4 500 000 руб.). Расходы на регистрацию права собственности (уплата госпошлины, оформление документов и пр.) - 90 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета произведены следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

25 000 000 руб. (29 500 000 - 4 500 000)

приняты к учету работы по возведению здания;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 500 000 руб.

отражена сумма НДС по принятым работам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

4 500 000 руб.

принята к вычету сумма НДС, уплаченная (подлежащая к уплате) участникам процесса;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

90 000 руб.

приняты к учету затраты на регистрацию права собственности.

В итоге затраты составили 25 090 000 руб. Организация принимает решение поставить объект на учет по этажам, определив себестоимость каждого из них пропорционально полезной площади. Предположим, что себестоимость возведения первого этажа - 8 000 000 руб., второго - 8 540 000 руб., третьего - 8 550 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета произведены следующие записи:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Первый этаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

8 000 000 руб.

принят к учету первый этаж;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Второй этаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

8 540 000 руб.

принят к учету второй этаж;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Третий этаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

8 550 000 руб.

принят к учету третий этаж.

Допустим, что на первый этаж покупатель нашелся сразу и запрошенная цена его полностью устроила. Двух других покупателей предложенные помещения не устроили. Они потребовали проведения минимальных отделочных работ. Собственник согласился с этими требованиями. Затраты по отделке второго этажа составили 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.), третьего - 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Проведение отделочных работ в регистрах бухгалтерского учета отражено записями:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300 000 руб. (354 000 - 54 000)

отражены затраты по проведению отделочных работ на втором этаже;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

54 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

54 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Второй этаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

300 000 руб.

увеличена стоимость готовой продукции (второго этажа).

Таким образом, себестоимость продаваемого помещения станет равной 8 840 000 руб. (8 540 000 руб. + 300 000 руб.).

Затраты на отделку третьего этажа будут отражены записями:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб. (590 000 - 90 000)

отражены затраты по проведению отделочных работ на третьем этаже;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

90 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Третий этаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

500 000 руб.

увеличена стоимость готовой продукции (третьего этажа). Себестоимость этой единицы продукции 9 050 000 руб. (8 550 000 + 500 000).

Подведем итог: получение разрешения на ввод, равно как и регистрация возникновения права собственности, еще не означает, что формирование себестоимости готовой продукции завершено.

Долевое строительство

Застройщик многоквартирного жилого дома имеет право привлекать денежные средства участников долевого строительства (дольщиков) только после получения разрешения на строительства объекта недвижимости (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 30.12.04 N 214-ФЗ). Передача объекта долевого строительства дольщику, что и является исполнением заключенного договора, разрешена только после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Однако получение разрешения не означает, что затраты на возведение объекта сформированы и свои обязательства застройщик исполнил.

Минфин России неоднократно подчеркивал, что на дату получения разрешения на ввод застройщик должен определить свою прибыль в целом по дому (письма от 10.11.09 N 03-03-06/1/739, 14.02.11 N 03-03-06/1/98, 05.08.13 N 03-03-06/1/31306).

Прежде всего, хотелось бы обратить внимание, что застройщик заключает договоры с дольщиками не на строительство в целом жилого дома, а на возведение для каждого из них отдельного объекта (квартиры или нежилого помещения), входящего в состав этого дома. Разработанная проектная документация по дому и полученное на основании его разрешение на строительство будут, вероятнее всего, учитывать далеко не все условия договоров участия в долевом строительстве. Например, отделку лестничных площадок, самих квартир, особенности их внутренней планировки и т.п. Следовательно, и полученное разрешение на ввод также не будет учитывать этих условий.

Получение разрешения на ввод многоквартирного жилого дома как отдельного стоящего объекта недвижимости никоим образом не означает, что обязательства застройщика по договорам выполнены.

Обязанности застройщика по заключенному договору считаются выполненными на дату передачи квартиры (или нежилого помещения) дольщику (п. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ). Именно на дату подписания приемопередаточного акта с конкретным дольщиком по конкретной квартире данный договор можно считать исполненным. Лишь после исполнения договора застройщик будет иметь возможность определить финансовый результат от его передачи в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемую прибыль.

Срок передачи объектов долевого строительства должен быть единым для всех дольщиков построенного дома (блок-секции многоквартирного дома, имеющей отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования). Но подписание актов приема-передачи со всеми дольщиками в один день возможно лишь теоретически. Недоделки, выявленные дольщиками, обычно ликвидируются в течение продолжительного времени. И лишь после устранения недоделок дольщики обычно подписывают акты. Даже после подписания приемопередаточных актов работы в доме могут продолжаться. Затраты на их проведение в безусловном порядке следует признать экономически оправданными и использованными для строительства данного дома.

Затраты, произведенные уже после подписания одного или нескольких приемопередаточных актов, могут, например, увеличить расходы на возведение какой-то конкретной квартиры (если устранялись недоделки внутри нее), всех непереданных квартир на этаже (ликвидировались недостатки на лестничной площадке) либо в целом в подъезде (к примеру, если выявлены недоделки при входе в подъезд).

Кроме того, застройщик несет затраты на содержание всех еще непереданных квартир по коммунальным платежам, что также следует отнести на его расходы.

Но даже если на все квартиры в доме во время его строительства удастся заключить договоры долевого участия и передача квартир дольщикам произойдет без каких-либо проблем, у застройщика еще в течение пяти лет могут возникнуть расходы по этому дому. Дело в том, что гарантийный срок на обнаруженные в доме недоделки (кроме технологического и инженерного оборудования) должен составлять не менее пяти лет, а для оборудования - трех лет. Если в течение этого срока жилец (собственник помещения) выявит какие-либо недостатки и докажет, что они произошли по вине строителей при возведении дома, то застройщик обязан будет их устранить. Расходы эти, понесенные в соответствии с законодательством, должны будут уменьшить его прибыль того периода, в котором он будет исправлять обнаруженные недостатки.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод: получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного жилого дома для застройщика является не завершением процесса его строительства, а лишь началом пути по передаче построенных квартир. И до подведения итогов и определения окончательных финансовых результатов еще весьма далеко.

Литература

1. Градостроительный кодекс Российской Федерации: [принят Государственной Думой 22 декабря 2004 г., с изменениями и дополнениями].

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: [принят Государственной Думой 20 декабря 2001 г., N 195-ФЗ с изменениями и дополнениями].