Ликвидация ИП и открытие ООО: перевод долгов предпринимателя (М.О. Денисова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Ликвидация ИП и открытие ООО: перевод долгов предпринимателя

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 60-65.

В редакцию поступил интересный вопрос: можно ли оформить сделку по переводу долга предпринимателя на новую фирму, которую он основывает? Если да, то каковы последствия данной сделки для общества и для самого физического лица с учетом того, что в перспективе планируется закрытие ИП? Вообще к теме расчетов сейчас проявляется особый интерес со стороны хозяйствующих субъектов. И это не случайно: в условиях финансового кризиса бизнесмены используют любой шанс распределить денежные потоки.

О возможности заключения сделки и ее сущности

В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным и новым должником. Перевод долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при его отсутствии признается ничтожным.

Важно, что сам по себе перевод долга не является дарением (см. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 по делу N А12-6708/2011). Это означает, что в результате перевода у первоначального должника сохраняется кредиторская задолженность, только не перед поставщиком, а перед тем, кто принял на себя долг, в рассматриваемом случае - перед вновь образованным обществом.

Соответственно, сделка о переводе долга на момент ее совершения затронет в учете организации только счета учета расчетов. В целях налогообложения в результате совершения данной операции ни у ООО, ни у ИП не возникает экономической выгоды, на что прямо указано в Письме Минфина РФ от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32633. В дальнейшем характер бухгалтерских и налоговых последствий будет зависеть от намерений ООО и ИП относительно суммы долга (погашение, прощение, списание по истечении срока давности и т.д.).

Комментарий юриста. Существует судебная практика об отказе во взыскании новым должником (в нашем случае ООО) с первоначального должника (в нашем случае ИП) суммы возмещения по договору перевода долга. Так, ВАС в Определении от 09.06.2011 N ВАС-5158/11 отказал новому должнику во взыскании суммы возмещения по договору перевода долга, поскольку данное условие не было предусмотрено договором. Причем суд не ставил под сомнение возмездность этого соглашения. Из недавних судебных актов по аналогичным делам можно назвать Постановление АС ВВО от 19.06.2015 по делу N А43-13386/2013, Определение ВС РФ от 23.10.2015 N 301-ЭС15-12775.

При этом в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 предусмотрено, что соглашение об уступке права (требования)*(1) может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон безвозмездно передать право (требование). Данная правовая позиция была положительно воспринята судебной практикой (Постановление ФАС УО от 28.01.2011 N Ф09-10916/10-С6).

Таким образом, сделка о переводе долга носит возмездный характер. Она имеет признаки дарения при наличии указания на это в самом договоре.

О взаимозависимости сторон сделки

В случае, когда сделка заключена юридическим лицом (от имени директора, он же учредитель) с индивидуальным предпринимателем (он же учредитель и директор названного выше юрлица), эту сделку следует рассматривать как заключенную между взаимозависимыми лицами (пп. 2, 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, Постановление АС УО от 21.04.2015 N Ф09-1632/15 по делу N А60-28382/2014).

Наличие признаков взаимозависимости лиц, совершивших сделку, предполагает проявление к ней особого внимания со стороны налоговых органов. Так, в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ если сделка между взаимозависимыми лицами создает коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место, не будь стороны сделки взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из участников сделки, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у соответствующего лица.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется ФНС на основании положений гл. 14.5 НК РФ, в частности проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и НДФЛ, уплачиваемого ИП (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Налоговые последствия перевода долга с элементами дарения для организации

Если организация приняла на себя обязательства по погашению кредиторской задолженности ИП перед поставщиком с указанием на отсутствие какого-либо встречного предоставления со стороны ИП, сделку по переводу долга необходимо считать безвозмездной. В силу п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Согласно ст. 575 ГК РФ дарение запрещено только между коммерческими организациями.

Применительно к рассматриваемой ситуации организация, на которую переведен долг ИП, освобождает предпринимателя от имущественной обязанности перед поставщиком, а сумма дара эквивалентна величине денежных средств, уплаченных поставщику в счет погашения долга ИП.

По нашему мнению, хозяйственная операция по переводу долга ИП с его последующим погашением должна отражаться в учете организации проводками:

- Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - переведен долг ИП на безвозмездной основе;

- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - погашен долг перед поставщиком.

Средства, перечисленные поставщику, не включаются в состав расходов организации, поскольку стоимость безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей, не входит в расчет базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, организации, возможно, придется исполнить обязанности налогового агента по НДФЛ. Об этом - в следующем разделе.

Налоговые последствия сделки для ИП

Если исходить из того, что предприниматель переводит свой долг на организацию без какого-либо встречного предоставления, то стоит констатировать получение ИП экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), эквивалентной сумме переведенного долга.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг, имущественных прав образует у последнего доходы, полученные в натуральной форме. Такие доходы в соответствии со ст. 210 включаются в расчет базы по НДФЛ с учетом положений ст. 217, а именно: в силу п. 28 данной статьи стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или ИП, не облагается налогом всего лишь в пределах 4000 руб. Одновременно п. 62 ст. 217 установлено, что не облагаются налогом доходы в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобожден ввиду его банкротства. Однако по понятным причинам данная норма неприменима в рассматриваемом случае.

Как указано в пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, датой фактического получения дохода в натуральной форме является день оплаты товаров, работ, услуг, имущественных прав за налогоплательщика. К этому виду дохода согласно содержанию ст. 224 применяется ставка налога в размере 13%.

По нашему мнению, если физическое лицо, заключившее сделку по переводу долга в качестве директора организации с одной стороны и предпринимателя - с другой, сохраняет статус ИП, то исчислить, уплатить НДФЛ с дохода, полученного в результате перевода долга, предприниматель должен самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ), равно как и заполнить декларацию по форме 3-НДФЛ *(2).

В том случае, если предприниматель утрачивает статус ИП до даты погашения его долга перед поставщиком (до даты фактического получения дохода в натуральной форме), организация должна исполнить обязанности налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ. Так, в силу п. 4 данной статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. Причем удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Сведения о доходах физических лиц и сообщения о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ представляются в налоговые органы по форме 2-НДФЛ в соответствии с приказами ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ и от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Если организация не удержит НДФЛ и не сообщит об этом в налоговый орган, на стороне физического лица все равно остается налоговый риск, что следует из содержания Письма Минфина РФ от 13.11.2015 N 03-02-08/65657. В частности, в нем указано, что внесение записи в ЕГРИП о прекращении физическим лицом деятельности в качестве ИП не является основанием прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога или ограничением для проведения в отношении этого лица выездной налоговой проверки за период осуществления им предпринимательской деятельности.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проанализирован период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). А неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику соответствующего требования (п. 1 ст. 45 НК РФ).

В свою очередь, при неуплате налога физическим лицом (не ИП) налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о его взыскании за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке, электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа, и наличных денежных средств данного физического лица в пределах сумм, указанных в соответствующем требовании (п. 1 ст. 48 НК РФ).

* * *

Участниками рассмотренной ситуации являются взаимозависимые лица, что сразу же увеличивает шанс возникновения повышенного внимания к сделке по переводу долга со стороны налоговых органов. Однако это не является препятствием для ее совершения, причем такая сделка вполне может предполагать невозврат в организацию средств, уплаченных контрагенту предпринимателя. Если организация не включит данные затраты в состав налоговых расходов, а предприниматель (или организация как налоговый агент) отчитается о возникновении у физлица дохода, облагаемого НДФЛ, то налоговые риски не возникают. Если же предприниматель попытается уклониться от уплаты налога, в том числе путем ликвидации ИП, то вероятность предъявления в его адрес налоговых требований все равно остается - запись в ЕГРИП о прекращении деятельности не отменяет возможности предъявления физическому лицу требования об уплате налога, в частности по результатам проведенной выездной проверки.

*(1) Еще один способ перемены лиц в обязательстве (см. гл. 24 ГК РФ).

*(2) Форма налоговой декларации (3-НДФЛ), порядок ее заполнения, а также формат ее представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС РФ от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@.