Нет убытка - нет контролируемой сделки (Д.А. Столяров, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Нет убытка - нет контролируемой сделки

Д.А. Столяров,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 38-47.

Как правило, сделки между взаимозависимыми лицами контролируются со стороны налогового органа. Если в результате такой сделки из-за более выгодных коммерческих или финансовых условий одной из сторон недополучены доходы (прибыль, выручка), которые она получила бы при работе с лицом, не являющимся взаимозависимым, такие доходы должны быть учтены в целях налогообложения у этой стороны. Разберемся, какие именно сделки признаются контролируемыми (о чем нужно известить налоговый орган) и почему отсутствие убытка (наличие прибыли) может "вывести" сделку из-под контроля.

Контролируемыми считаются в первую очередь сделки, совершаемые непосредственно между взаимозависимыми лицами. (Но при этом обязательно нужно учитывать особенности, установленные ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которыми "контролируемые" сделки могут оказаться вовсе не контролируемыми.) При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Последнее, в частности, может затронуть совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.

О том, при каких обстоятельствах лица признаются взаимозависимыми, сказано в ст. 105.1 НК РФ. Так, взаимозависимыми являются:

- организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25%;

- физическое лицо и организация, если первое прямо или косвенно участвует во второй с долей участия более 25%;

- организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации превышает 25%;

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа реализует одно и то же лицо.

Порядок определения доли участия одной организации в другой в ситуациях прямого (косвенного) участия организации в собственном капитале (наличие собственных акций, "перекрестное" и "кольцевое" владение) разъяснен финансистами в Письме от 16.08.2013 N 03-01-18/33535 (Письмо Минфина РФ от 08.10.2015 N 03-01-10/57757).

Обратите внимание! Цены в сделках, сторонами которых выступают лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые этими лицами в рамках таких сделок, являются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Как следствие, данные доходы для целей налогообложения не могут быть скорректированы (Письмо ФНС РФ от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@).

Кстати, документами (информацией), подтверждающими или исключающими участие, управление и контроль одного лица другим лицом, могут среди прочего являться (Письмо ФНС РФ от 27.11.2015 N ЕД-4-13/20767):

- выписки из ЕГРН, ЕГРЮЛ, ЕГРИП;

- документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа (приказ организации или иной распорядительный документ о назначении (избрании) на должность в организации);

- учредительные документы (устав, учредительный договор), акционерные соглашения, выписки из реестров акционеров, выписка по счетам депо в депозитариях;

- договоры управления и иные соглашения.

Что такое сделка?

Во-первых, понятие "сделка" используется Налоговым кодексом в значении, в котором указанное понятие установлено в гражданском законодательстве РФ. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ) (Письмо Минфина РФ от 04.08.2015 N 03-01-18/44884).

Во-вторых, согласно п. 11 ст. 105.14, п. 13 ст. 105.3 НК РФ проверка на предмет признания сделки контролируемой производится в отношении сделок, совершение которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы по следующим налогам:

- налогу на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемому в соответствии со ст. 227 НК РФ индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой;

- НДПИ (не будем пояснять);

- НДС (если одной из сторон сделки выступает организация (ИП), не являющаяся плательщиком указанного налога или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Когда сделка становится контролируемой?

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, местом жительства либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, не будет контролируемой по умолчанию. Для признания ее таковой должно возникнуть хотя бы одно из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (всего их 7). Назовем те из них, которые могут представлять интерес для лиц, занимающихся оказанием услуг общепита.

Обратите внимание! Если одним из участников сделки между взаимозависимыми лицами является нерезидент РФ, никакие обстоятельства уже не могут спасти ее от признания контролируемой. Поэтому, в частности, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не считается налоговым резидентом РФ, квалифицируются как контролируемые вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (письма Минфина РФ от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, от 16.09.2015 N 03-01-18/53086, от 11.09.2015 N 03-01-18/52484, от 04.09.2015 N 03-01-11/51070).

Обстоятельство 1: размер налоговых доходов

Сделки между конкретными взаимозависимыми лицами - резидентами РФ становятся контролируемыми в том случае, если сумма доходов по ним (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. руб. В силу п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам (вне зависимости от предмета контролируемой сделки*(1)) с одним лицом (взаимозависимыми лицами) с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 НК РФ. Таким образом, факт превышения указанного суммового критерия определяется по каждой совокупности контролируемых сделок, совершаемых с каждым лицом. В то же время, как пояснил Минфин (письма от 11.12.2015 N 03-01-18/72842, от 17.12.2013 N 03-01-18/55516, N 03-01-18/55519, N 03-01-18/55512), возможны ситуации, когда при суммировании доходов по сделкам за календарный год учитываются сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуациях, возникающих, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ. В этом пункте сказано: по заявлению налоговиков суд может расценить сделку как контролируемую при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой.

При определении величины доходов в целях применения ст. 105.14 НК РФ не нужно учитывать доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100). А в случае отсутствия у налогоплательщика информации о сумме дохода другого участника сделки можно использовать расчетную величину суммы дохода этого участника сделки, определяемую с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ, с применением метода начисления (письма Минфина РФ от 28.05.2015 N 03-01-18/30961, от 27.05.2015 N 03-01-18/30540).

Еще финансисты в письмах от 22.09.2015 N 03-01-18/54260, от 22.05.2015 N 03-01-18/29892, от 12.11.2014 N 03-01-18/57222, от 10.12.2013 N 03-01-18/53941 подчеркнули: суммированию подлежат доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись именно взаимозависимыми лицами или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между такими лицами.

Обстоятельство 2: уплата ЕСХН или ЕНВД

Для признания сделки контролируемой достаточно того, что хотя бы одна сторона сделки применяла систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) или систему налогообложения в виде ЕНВД (при условии, что соответствующая сделка заключена в рамках ведения "вмененной" деятельности). При этом в числе других лиц, являющихся сторонами названной сделки, должно быть лицо, не находящееся на указанных специальных налоговых режимах. Еще одно условие: сумма доходов по сделкам между данными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 100 млн. руб. (абз. 2 п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Если одна из сторон сделки является сельскохозяйственным товаропроизводителем, но не уплачивает ЕСХН, сделка может быть признана контролируемой только при наличии иных оснований, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (письма Минфина РФ от 22.05.2015 N 03-01-18/29892, от 09.04.2015 N 03-01-18/20042).

Обстоятельство 3: одна из сторон сделки не является плательщиком налога на прибыль

Контролируемой признается также сделка, одна из сторон которой освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций, например, от такой обязанности освобождаются организации, применяющие УСНО, - п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Необходимо учитывать, что освобождение от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций предполагает наличие у лица такой обязанности в соответствии со ст. 246 НК РФ и допускается исключительно в отношении плательщиков указанного налога. В свою очередь, в силу положений ст. 19 и гл. 25 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются организации. Соответственно, физическое лицо не может быть освобождено от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 01.06.2015 N 03-01-18/31603). Поэтому если стороной сделки является индивидуальный предприниматель, то обстоятельство 3 сработать не может.

Как и при предыдущем обстоятельстве, в этом случае действует ограничитель по доходам. Для признания сделок контролируемыми между плательщиками налога на прибыль и организациями, освобожденными от обязанностей такого плательщика, сумма доходов по ним за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн. руб. (абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Почему "контролируемая" сделка становится неконтролируемой?

Даже если сделки совершаются между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ и срабатывает обстоятельство 1 (наличие других обстоятельств, в том числе второго или третьего, свидетельствует о невозможности "выведения" сделки из-под контроля), эти сделки в силу пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми, если указанные лица удовлетворяют одновременно следующим требованиям:

- зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами России;

- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Особых пояснений требует условие про убытки (причем из приведенных условий следует, что речь идет о сделке между организациями, ИП плательщиками налога на прибыль не являются).

Под убытком, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). Кроме того, на основании положений обозначенной главы при исчислении налога на прибыль организаций принимаются отдельные виды убытков, среди которых убыток от реализации амортизируемого имущества, убытки по объектам обслуживающих хозяйств и производств, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Минфин (Письмо от 24.11.2015 N 03-01-18/68227) считает, что при определении наличия (отсутствия) убытка для целей применения ст. 105.14 НК РФ нужно руководствоваться требованиями, установленными абз. 2 п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Здесь, в частности, сказано: учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с Налоговым кодексом).

Так, налогоплательщик, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ, в целях исчисления базы по налогу на прибыль ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. При этом прибыль, полученная от осуществления таких операций, увеличивает прибыль организации, а убыток принимается к налоговому учету в порядке, установленном Налоговым кодексом. Как раз убыток от таких операций не признается убытком в целях применения ст. 105.14 НК РФ, чего не скажешь про убытки текущего налогового периода, убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, а также убытки, приравненные к внереализационным расходам. Последние перечислены в п. 2 ст. 265 НК РФ. Напомним их:

убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств этого резерва;

потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (при этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти);

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

убытки по сделке уступки права требования.

Представленный подход финансисты демонстрируют не впервые (см. письма от 16.09.2015 N 03-01-18/53091, от 09.04.2015 N 03-01-18/20042, от 13.12.2013 N 03-01-18/55071, от 01.11.2013 N 03-01-18/46763, от 06.08.2013 N 03-01-18/31694).

Уведомление налогового органа

В силу требований п. 1 ст. 105.16 НК РФ совершение контролируемых сделок означает, что о данном факте нужно поставить в известность налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства ИП)*(2) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Соответственно, если сделка не признается контролируемой, представление уведомления о контролируемых сделках в отношении нее не требуется (письма Минфина РФ от 16.09.2015 N 03-01-18/53089, от 14.08.2015 N 03-01-18/47201, от 29.05.2015 N 03-01-18/31101, от 19.05.2015 N 03-01-18/28668).

Обратите внимание! Обязанность уведомить налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (Письмо Минфина РФ от 21.05.2015 N 03-01-18/29429). Причем наличие указанной обязанности не зависит от того, является ли налогоплательщик по контролируемым сделкам стороной, получившей доходы и (или) осуществившей расходы, что привело к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по соответствующим налогам (п. 3 Письма ФНС РФ от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@).

Таким образом, уведомление по контролируемым сделкам 2015 года должно быть подано в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства ИП) не позднее 20.05.2016. Нарушение данного требования чревато штрафом в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). То же самое касается ситуации представления уведомления, содержащего недостоверные сведения. Правда, в последнем случае налоговой ответственности можно избежать, подав в налоговый орган уточненное уведомление до того, как налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений (абз. 5 п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Еще один момент в части порядка представления уведомления. По выбору налогоплательщика уведомление о контролируемых сделках представляется в налоговый орган по утвержденной форме на бумажном носителе (заполняется от руки либо распечатывается на принтере с применением односторонней печати) или по установленным форматам в электронном виде (утверждены Приказом ФНС РФ от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@).

В свою очередь, налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней направляет его в электронной форме в ФНС (п. 5 ст. 105.16 НК РФ). Это связано с тем, что оценка сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок и функциональный анализ в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производятся ФНС. При этом территориальные налоговые органы не имеют полномочий осуществлять такие действия с целью проверки соответствия сумм полученных доходов рыночному уровню в рамках выездных и камеральных налоговых проверок (Письмо Минфина РФ от 19.06.2015 N 03-01-18/35527). Другими словами, если сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, контроль соответствия цен в этих сделках рыночным ценам проводит ФНС. А вот если сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам осуществляется территориальными налоговыми органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок только при условии выявления необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС РФ от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@).

Если налоговый орган, проводящий налоговую проверку или налоговый мониторинг, обнаружит факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, указанный налоговый орган должен самостоятельно известить ФНС о факте выявления контролируемых сделок и полученных им сведениях о таких сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ). В развитие этого момента следует учитывать, что с 01.01.2016 налоговые органы не могут извещать ФНС о фактах обнаружения контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 и 2013 годах (Письмо ФНС РФ от 25.12.2015 N ЕД-4-13/22850@).

* * *

Сделки между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ, при совершении которых хотя бы у одной из сторон сделки увеличивается или уменьшается налоговая база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС, признаются контролируемыми, если срабатывает как минимум одно из следующих обстоятельств:

- сумма налоговых доходов по сделкам между этими лицами за календарный год составляет более 1 млрд. руб.;

- одна из сторон сделки заключила ее в рамках ведения "вмененной" деятельности или является сельскохозяйственным товаропроизводителем, уплачивающим ЕСХН. При этом сумма доходов по сделкам между такими лицами за календарный год превышает 100 млн. руб.;

- одна из сторон сделки - организация, освобожденная от обязанностей плательщика налога на прибыль, допустим, по причине применения УСНО, а другая, наоборот, плательщик налога на прибыль (при условии, что сумма доходов за календарный год между такими организациями - взаимозависимыми лицами составляет более 60 млн. руб.).

Если сделки являются контролируемыми только по причине большого годового дохода (более 1 млрд. руб.), они могут признаваться неконтролируемыми при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, одно из которых - отсутствие налоговых убытков у обеих сторон сделки. Как подчеркнул Минфин в Письме от 14.12.2015 N 03-01-10/73042, отсутствие убытков у взаимозависимых лиц является дополнительной гарантией отсутствия при совершении сделок между такими лицами рисков, связанных с манипулированием ценами.

Если сделка все-таки является контролируемой, об этом нужно известить налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства ИП) путем подачи уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году. Так, о контролируемых сделках, осуществленных в 2015 году, уведомление в налоговый орган должно быть представлено не позднее 20.05.2016.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 29.05.2015 N 03-01-18/31101.

*(2) Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомление в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.