Рекомендации Минфина России аудиторам по отчетности за 2015 г. Российский бухучет завершает переход к МСФО (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 5, 6, февраль 2016 г.)

Рекомендации Минфина России аудиторам по отчетности за 2015 г. Российский бухучет завершает переход к МСФО

А. Рабинович,

главный методолог группы компаний

Energy Consulting, HLB RussiaN Group

Газета "Финансовая газета", N 5, 6, февраль 2016 г., с. 9, 11-13, с. 13-15.

"Финансовая газета" начинает публикацию разъяснений к подготовленным Минфином России очередным - 12-м по счету ежегодным Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 г. (письмо от 22.01.16 г. N 07-04-09/2355) (далее - Рекомендации 2015).

О статусе документа

В примечании Минфин России впервые счел необходимым акцентировать внимание на том, что "по умолчанию" подразумевалось и ранее: настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Отметим, что за месяц до выпуска Рекомендаций 2015 в письме Минфина России от 25.12.15 г. N 07-01-06/76475 такие ежегодные рекомендации квалифицировались, как имеющие не просто информационный, а информационно-разъяснительный характер. Очевидно, необходимость такого примечания была обусловлена тем, что в предыдущие годы некоторые аудиторы настаивали на безусловном выполнении аудируемыми организациями рекомендаций Минфина России, не принимая во внимание их рекомендательный статус даже для самих аудиторов.

Почему "затишье"

Напомним, что основная цель принятия действующего Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") состояла в том, чтобы ликвидировать препятствия и создать концептуальные предпосылки для завершения перехода российского бухгалтерского учета к МСФО. Именно "завершения", поскольку начало этому переходу было положено еще в 1992 г., когда постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. N 3708-1 была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Однако за три года действия Закона "О бухгалтерском учете" по причинам (в основном административно-организационного характера) не было принято ни одного нового федерального стандарта по бухгалтерскому учету (далее - ФСБУ). В этих условиях одна из главных задач субъектов регулирования бухгалтерского учета состояла в том, чтобы всеми имеющимися в их распоряжении легитимными средствами, с одной стороны, ускорить и облегчить крупному бизнесу внедрение МСФО в российский бухгалтерский учет, позволяя тем самым сократить затраты на ведение двух учетов и подготовку двух видов бухгалтерской (финансовой) отчетности (по российским и международным стандартам), а с другой - показать остальным субъектам экономической деятельности, которые будут завершать переход на МСФО, первоочередные направления этого процесса, главные несомые им новации, и тем самым психологически подготовить эти субъекты к их будущему применению.

В распоряжении Минфина России как государственного регулятора бухгалтерского учета коммерческих организаций, не входящих в регулируемую Банком России сферу, для реализации названных задач имелся лишь единственный "канал влияния" - ежегодные рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций. Ведь согласно п. 7.7 Регламента Минфина России, утвержденного приказом министра финансов от 15.06.12 г. N 82н, министерство не разъясняет практику применения нормативных правовых актов, к которым относятся и принятые данным ведомством положения, и методические указания по бухгалтерскому учету. Надо сказать, что Минфин России этим "каналом" активно пользовался.

Так, в рекомендациях по проверке годовой отчетности за 2011-2014 гг. содержался ряд основанных на МСФО способов учета, прежде всего основных средств, доходов и расходов, а также нематериальных активов и результатов НИОКР и ТР (в отношении двух последних - путем отсылки к Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства") и других объектов учета. Реализации указанных задач способствовали также положения рекомендаций, направленные на повышение прогностического характера бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, об учете выручки и стоимости покупок в случае предоставления скидок, переданных и полученных вкладов в уставный капитал до регистрации его изменений и др.).

В Рекомендациях 2015 за малыми исключениями этого нет, поэтому их можно обозначить как "затишье" в смысле перехода к МСФО.

Почему "перед рывком"

Согласно п. 1 ст. 23 и ст. 25 Закона "О бухгалтерском учете" в части создания федеральных стандартов бухгалтерского учета Минфин России осуществляет три основные функции:

1) утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном данным федеральным законом;

2) утверждает федеральные стандарты и в пределах своей компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

3) организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета, для чего формирует при себе совет по стандартам бухгалтерского учета.

До недавнего времени, к сожалению, для коммерческих организаций ни первого, ни последнего сделано не было, притом что для подготовки программы разработки федеральных стандартов упомянутый совет был не нужен, поскольку согласно п.п. 2 п. 2 ст. 23 и п. 2 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете" в подготовке программы участвуют только Банк России (в пределах своей компетенции) и негосударственный регулятор бухгалтерского учета. Напомним, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора утверждена приказом Минфина России от 10.04.15 г. N 64н.

Тем не менее в конце прошлого года приказом Минфина России от 25.12.15 г. N 541 утвержден состав совета по стандартам бухгалтерского учета, и это позволяет надеяться на достаточно быстрое продвижение по пути завершения перехода к МСФО.

О том, что эта надежда небезосновательна, свидетельствует в том числе следующее. Согласно п. 2 ст. 22 Закона "О бухгалтерском учете" наряду с уполномоченным федеральным органом вторым субъектом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является "общественность" в составе саморегулируемых организаций предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованных принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциаций, союзов и иных некоммерческих организаций, преследующих цели развития бухгалтерского учета.

В настоящее время наиболее активным негосударственным регулятором бухгалтерского учета в части разработки новых документов является Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее - БМЦ).

Напомним, что согласно пп. 1 и 5 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете" именно негосударственный регулятор разрабатывает проекты федеральных стандартов, осуществляет публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган. Кроме того, негосударственный регулятор разрабатывает и утверждает рекомендации в области бухгалтерского учета, являющиеся в соответствии с п.п. 3 п. 1 и пп. 7-10 ст. 21 Закона "О бухгалтерском учете" документом, который регулирует бухгалтерский учет и применяется организациями на добровольной основе.

Реализуя предписанные законодательством функции, БМЦ подготовил более 70 рекомендаций по бухгалтерскому учету, разработал "на свой страх и риск" проекты двух федеральных стандартов по бухгалтерскому учету - "Основные средства" и "Запасы" - и начал процедуру их публичного обсуждения, установленную пп. 3 и 4 ст. 27 Закона "О бухгалтерском учете" (http://bmcenter.ru/). "На свой страх и риск", так как нельзя исключить того, что Минфин России определит первоочередными в программе разработки федеральных стандартов другие документы. Однако и в этом случае разработанные проекты "не пропадут", а накопленный БМЦ профессиональный потенциал и опыт, по-видимому, позволят ему и другим участникам негосударственного регулирования бухгалтерского учета быстро справиться с новыми задачами.

Отметим, что Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (Фонд НСФО), разработавший в свое время первый, основанный на МСФО проект стандарта по учету основных средств, после заключения между ним и Минфином России соглашения об экспертизе применимости МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ (информационное сообщение пресс-службы Минфина России от 21.07.11 г.), в области разработки документов, регулирующих бухгалтерский учет, себя не проявляет. При этом проекты новых ПБУ, подготовленные Минфином России еще до вступления в силу действующего Закона "О бухгалтерском учете" (http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/), не могут быть утверждены, поскольку не являются проектами, разработанными негосударственным регулятором бухгалтерского учета, как того требует п. 1 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете".

Хотелось бы надеяться, что уже разработанные БМЦ проекты ФСБУ будут утверждены в первой половине 2016 г., чтобы они стали обязательными для применения уже с отчетности за I квартал 2017 г. (п. 4.1 Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 11.03.13 г. N 26н). В противном случае организациям, желающим применять положения МСФО при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ, по-прежнему придется добровольно использовать Рекомендации по бухгалтерскому учету, разработанные БМЦ.

Прокомментируем далее основные положения раздела III Рекомендаций 2015, касающиеся коммерческих организаций.

Что касается проблем формирования отчетности некоммерческих организаций, которым в Рекомендациях 2015 посвящено два положения, то они заслуживают отдельного комментария в связи с принятием Минфином России обновленного документа "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (Информация N ПЗ-1/2015).

Создание резерва сомнительных долгов по займам

В Рекомендациях 2015 повторены выводы, изложенные ранее в письме Минфина России от 3.06.15 г. N 03-03-06. Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами ПБУ 19/02 о создании резерва под обесценение финансовых вложений и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее Приказ N 34н).

Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 "Финансовые вложения" долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами - облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как и задолженность, учтенная на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с той лишь разницей, что в первом случае задолженность - доходная, а во втором - бездоходная. Наглядным примером может служить отражение процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя на счет 76.

Отсылка в Рекомендациях 2015 к Приказу N 34н призвана конкретизировать нормы ПБУ 19/02 о порядке формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа с тем, чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой - затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и "капитализацию" баланса.

Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, как только пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа N 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом надо иметь в виду, что в соответствии с буквальным смыслом данной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности - просрочке оплаты состоит лишь в возможности признать его сомнительным еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начале у него процедуры банкротства.

Отметим, что ранее Минфин России сам дал повод организациям сделать критерий признания задолженности сомнительной более субъективным, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в оплате какой-либо конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (письмо от 27.01.12 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год"). Основываясь на этом высказывании, некоторые организации стали отказываться от создания резерва по любой просроченной и не обеспеченный гарантиями внутрихолдинговой задолженности или задолженности в принципе платежеспособного дебитора.

Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но не путем отказа от формирования резерва как такового, а посредством регулирования его величины.

Отметим в связи со сказанным, что одним из способов повышения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является необходимым. Недаром одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета, является обеспечение условий для их единообразного применения (п. 4 ст. 25 Закона "О бухгалтерском учете"), а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности (принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных на официальном сайте Минфина России для применения на территории Российской Федерации) указывается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.

Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа указаны в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимость допущения непрерывности деятельности).

Учет операций хеджирования финансовых рисков

Данный вопрос - единственный в Рекомендациях 2015, в связи с которым Минфин России обращается к МСФО.

Справедливо отмечая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому при разработке соответствующего способа учета разрешается использовать также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это на основе МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (введены в действие для применения на территории РФ приказами Минфина России соответственно от 26.08.15 г. N 133н и от 28.12.15 г. N 217н). Эти стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.

Ранее (за полгода до вступления в силу Закона "О бухгалтерском учете", когда уже несколько лет применялось ПБУ 1/2008 с разрешением использовать МСФО для самостоятельной разработки организацией способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пп. 20, 25 Информации от 22.06.11 г. N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").

С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной, ведь согласно пп. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов обязательства и активы в виде ПФИ, которые возникают в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, отражаемыми не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

И здесь возникает интересная ситуация, которую стоит проанализировать. Согласно п. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 отсутствует разрешение обращаться к МСФО. Причина понятна: данное положение предусмотрено для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО, причем соответствие первых вторым должен обеспечивать именно негосударственный субъект регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ст. 20, п. 4 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете").

Тем не менее имеет место хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой в п. 7 ПБУ 1/2008 на МСФО как возможную основу для самостоятельной разработки организацией способа учета и отсутствием такого основания в п. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (т.е. ПБУ), применяемые согласно п. 1 ст. 30 Закона "О бухгалтерском учете" до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, используются в части, не противоречащей этому Закону (Информация N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поэтому с целью буквального выполнения рекомендации Минфина России в части хеджирования, по нашему мнению, следует считать, что нормативной основой использования способа учета, установленного МСФО, является не п. 7 ПБУ 1/2008, а добровольное применение соответствующих Рекомендаций БМЦ как разработанного на основе МСФО документа, регулирующего российский бухгалтерский учет (п.п. 3, п. 1, п. 8 ст. 21 Закона "О бухгалтерском учете"). В отношении хеджирования речь идет о Рекомендациях Р-31/2013-КпР "Учет производных финансовых инструментов", инициированных Росатомом.

Если иметь в виду только бухгалтерские записи и представление их результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно пп. 10-13 и 16 указанных Рекомендаций на дату заключения договора (дату первоначального признания производного финансового инструмента (ПФИ) как инструмента хеджирования) записи на счетах бухгалтерского учета, как правило, не осуществляются. При необходимости они могут отражаться на субсчетах к счету 76 в качестве актива или обязательства. Выбор корреспондирующего счета - 91 или 83 - зависит от наличия у ПФИ признаков хеджирования, от его видов и эффективности. Счет 83 (статья "Доходы (убытки) от инструментов хеджирования") применяется для отражения эффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, счет 91 - для неэффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, эффективной и неэффективной части инструментов хеджирования справедливой стоимости, а также изменений стоимости ПФИ, не являющихся инструментами хеджирования. Счет 51 (76) используется для отражения уплаченной премии по ПФИ.

Признание расходов на выплату премии по итогам работы за год

Минфин России обращает внимание на то, что в соответствии с ПБУ 8/2010 в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.

Отметим, что определение вероятности выплаты премии по итогам года - это не задача бухгалтерской службы. Поэтому в правилах документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны устанавливаться каждый год при утверждении учетной политики, следует определить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а в случае превышения ею 50% - и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерией). Описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой п. 2 ст. 19 Закона "О бухгалтерском учете", и будет учитываться аудитором при ее оценке.

Следует упомянуть, что достаточно подробно - с числовыми примерами и записями, в том числе производимыми в течение года, вопрос о формировании оценочных обязательств по вознаграждениям по итогам работы за год рассмотрен в Рекомендациях БМЦ Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками".

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Напоминая о том, что на основании п. 13 ПБУ 9/99 организация, не обязанная применять ПБУ 2/2008, все равно может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления способом "по мере готовности", Минфин России отмечает, что при выборе организацией такого способа учета ей придется определять степень завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату аналогично порядку, установленному ПБУ 2/2008 для определения степени завершенности работ по договору строительного подряда.

Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения "меры готовности" результата производства не установлены, а п. 7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Таким образом, если при рассмотрении вопроса об учете операций хеджирования Минфин России обращался к норме п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО (ввиду отсутствия в ПБУ положений, которыми можно было бы воспользоваться по аналогии), то в данном случае он использует указания данного пункта о применении аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не только процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, по которым регулируются аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому "перескакивать" через первоначальное действие, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.

В п. 17 ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" квалифицируется способом признания не выручки, а финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны они предъявляться к оплате заказчику или нет, признаются выручка и расходы по договору. При этом в п. 20 ПБУ 2/2008 установлены два способа определения степени завершенности работ по договору:

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или посредством подсчета доли, которую составляет такой объем в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу "по мере готовности". Состоит он в том, что если достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-либо отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).

Считаем необходимым отметить еще два момента:

1) логика, которую применил в рассматриваемом вопросе Минфин России в отношении продукции, работ, услуг, была использована отраслевым комитетом по машиностроению БМЦ, но только относительно продукции, в Рекомендациях Р-47/2014 - ОК Машиностроение "Порядок признания выручки от изготовления и реализации продукции с длительным циклом изготовления";

2) если в настоящее время, за исключением договоров строительного подряда, признание выручки методом "по мере готовности" является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации; это недалекое, надеемся, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта "Доходы организации", разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 "Выручка", который, вероятно, может быть взят за основу негосударственным регулятором бухгалтерского учета при разработке проекта соответствующего ФСБУ (с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями").

Раскрытие информации о финансовых вложениях, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Минфин России указывает на то, что изменение рублевого эквивалента первоначальной стоимости таких финансовых вложений в результате ее переоценки согласно пп. 7 и 8 ПБУ 3/2006 отражается в пояснениях в составе первоначальной стоимости указанных вложений на отчетную дату, не формируя ее накопленную корректировку.

"Накопленная корректировка" - это название графы в таблице 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" из приложения N 3 к приказу Минфина России от 2.07.10 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В соответствии с примечанием 7 к указанному приложению накопленная корректировка определяется как:

- разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной и номинальной стоимостью - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

- величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату, - в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Напомним при этом, что помимо долговых ценных бумаг, поименованных в п. 7 ПБУ 3/2006, к финансовым вложениям, стоимость которых выражена в иностранной валюте и которые подлежат переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты, относятся также выданные займы и права требования, приобретенные в порядке уступки (письмо Минфина России от 29.01.08 г. N 07-05-06/18).

Но наибольшее внимание при выполнении рассматриваемой рекомендации Минфина России следует уделить финансовым вложениям, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, поскольку ее положительное изменение отражается той же записью, что и переоценка в связи с изменением курса валюты (Дебет 58, Кредит 91) и суммы по обеим записям включаются в состав единой суммы, показываемой по строке баланса "Финансовые вложения".

Однако, несмотря на указанное сходство записей и совокупное отражение их сумм в бухгалтерском балансе, в пояснениях они показываются по разным графам:

- переоценка в связи с изменением курса иностранной валюты - в графе "Первоначальная стоимость" (без отделения от других составляющих этой стоимости);

- переоценка в связи с изменение рыночной стоимости - в графе "Накопленная переоценка".

Учет взноса организации в компенсационный фонд

Такие отчисления (взносы) уплачиваются рядом организаций в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств данных компенсационных фондов.

Оплачивать взнос надо, как правило, ежегодно или один раз в несколько лет; при этом нередко он составляет немаленькую сумму.

Минфин России указывает, что на основании норм ПБУ 10/99 указанные взносы признаются расходами организации. Тем самым дается понять, что эти затраты не капитализируются на счете 97 "Расходы будущих периодов (как все еще случается на практике с представлением соответствующих данных в балансе в качестве "прочих активов"), поскольку расходы будущих периодов могут присутствовать в учете только тогда, когда это допускается Законом "О бухгалтерском учете", логика и нормы которого по данному вопросу исключительно простые, прозрачные и однозначные.

Примечание. Расходы будущих периодов могут быть объектами бухгалтерского учета только когда они названы в качестве объекта учета в федеральном стандарте, которыми в настоящее время являются ПБУ.

Согласно ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" объектами учета являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Таким образом, расходы будущих периодов могут быть объектами бухгалтерского учета только как "иные", т.е. когда они названы в качестве объекта учета в федеральном стандарте, которыми в настоящее время являются ПБУ.

Поэтому, за исключением ситуаций, предусмотренных п. 39 ПБУ 14/2007 и пп. 16, 21 ПБУ 2/2008, расходы будущих периодов в бухгалтерском учете нелегитимны. То же касается доходов будущих периодов вне ситуаций, определенных в ПБУ 13/2000. При этом надо иметь в виду два следующих обстоятельства:

- хотя формально факты хозяйственной жизни являются самостоятельным объектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете"), все остальные его объекты, перечисленные в пп. 2-7 указанной статьи, существуют не отдельно от фактов хозяйственной жизни, а являются их непосредственным и прямым результатом; иными словами, учет фактов хозяйственной жизни может осуществляться только в форме учета их результатов - активов, обязательств, источников финансирования, доходов, расходов, иных объектов в случае, если это установлено федеральными стандартами;

- согласно ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете" в понятие "бухгалтерский учет" включена бухгалтерская отчетность. Поэтому в ст. 5 данного Закона под объектами бухгалтерского учета понимаются и объекты, допустимые к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отражение затрат на формирование страхового запаса активов

Такой запас обязаны формировать организации некоторых отраслей народного хозяйства, например электроэнергетики, газо- и теплоснабжения, связи и др.

Минфин России исходит из того, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила отражения в бухгалтерском учете затрат на приобретение (создание), содержание активов, формирующих соответствующий страховой запас организации (например, оборудования, узлов и запасных частей, материалов). То есть не считает таковыми пп. 39 и 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91H, в которых указано, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с начислением амортизационных отчислений по ним в общем порядке.

И действительно, в приведенных положениях не указано, что и первоначальная стоимость резервного оборудования, требующего монтажа, определяется по правилам, установленным для основных средств. Более того, согласно п. 3 ПБУ 6/01 оно не применяется в отношении предметов, подлежащих монтажу, из-за чего становится еще более непонятным, по каким правилам формировать их первоначальную стоимость. То же самое относится и к МПЗ, формирующим страховой резерв, которые не упоминаются в ПБУ 5/2001 и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н. Отсутствуют пока что отдельные нормы об учете активов, предназначенных для страхового запаса (резерва), и в проектах ФСБУ "Основные средства" и "Запасы", разработанных БМЦ.

В этих условиях Минфин России счел необходимым разъяснить, что первоначальная стоимость таких активов определяется организацией путем суммирования фактически произведенных затрат на покупку, изготовление в соответствии с ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, т.е. по общим правилам учета производственных активов, имеющих материальную форму, включая суммовой критерий.

Учет наличия и движения отходов производства

При рассмотрении данного вопроса воспроизводятся положения п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов о том, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. То есть доход в виде рыночной стоимости полученных отходов не формируется.

Если говорить об отходах в виде материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств, то согласно подходу БМЦ они не могут оцениваться по стоимости, превышающей расходы, связанные с ликвидацией, в виде остаточной стоимости ликвидируемых основных средств и затрат на ликвидацию, т.е. финансовым результатом ликвидации не может быть прибыль (Рекомендации P-63/2015-KпP "Материальные ценности при ликвидации основных средств").

Раскрытие аудируемым лицом информации о выданных независимых гарантиях

Норма в ГК РФ об институте независимой гарантии, которую помимо банков или иных кредитных организаций могут выдавать и другие коммерческие организации, вступила в силу с 1 июня 2015 г. В связи с этим указывается, что при единовременном наличии у потенциальных обязательств коммерческой организации по независимой гарантии, выданной по просьбе другого лица (принципала), признаков, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете организации-гаранта признается оценочное обязательство в размере, наиболее достоверно отражающем денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. В иных случаях гарант раскрывает в бухгалтерской отчетности условное обязательство.

Отметим, что независимая гарантия - не единственный новый институт, появившийся в ГК РФ в 2015 г., порядок учета которого стоило бы разъяснить. Например, законные проценты и обеспечительный платеж (ст. 317.1, 381.1 ГК РФ), поскольку разъяснение порядка их налогового учета (письма Минфина России 9.12.15 г. N 03-03-P3/67486 и от 3.11.15 г. N 03-03-06/2/63360) не снимает все вопросы их представления в бухгалтерском учете и отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете сумм торгового сбора

В настоящее время торговый сбор, установленный в главе 33 HK РФ, введен только в Москве, но платят его, как оказалось, и многие крупные холдинги, имеющие собственные точки продаж, например мобильные операторы или нефтяные компании, владеющие сетью автозаправок.

В Рекомендациях 2015 Минфин России дополняет позицию, высказанную ранее в письме от 24.07.15 г. N 07-01-06/42799, давая несколько вариантов учета торгового сбора в зависимости от его влияния на сумму налога на прибыль.

Уплаченные (подлежащие уплате) организацией суммы торгового сбора, которые в соответствии с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах уменьшают сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

- Дебет 68, субсчет "Торговый сбор", Кредит 51;

- Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 68, субсчет "Торговый сбор".

Информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль, раскрывается в составе пояснений к показателю "Текущий налог на прибыль" отчета о финансовых результатах или (в случае существенности) как отдельный показатель, детализирующий показатель текущего налога на прибыль.

Если согласно законодательству РФ о налогах и сборах организация утратила право на уменьшение исчисленного за отчетные (налоговые) периоды налога на прибыль на сумму торгового сбора, то последняя относится на финансовые результаты отчетного периода.

Имеется в виду ситуация, когда у организации нет исчисленного к уплате налога на прибыль или его величина меньше, чем сумма торгового сбора. В письме Минфина России от 24.07.15 г. N 07-01-06/42799, в котором, по-видимому, рассматривалась именно такая ситуация, сумму торгового сбора предлагалось относить на расходы по обычным видам деятельности (Дебет счетов учета затрат (вероятнее всего, 44 или 26), Кредит 68, субсчет "Торговый сбор"). В Рекомендациях 2015 счета учета затрат заменяются счетом учета финансовых результатов, которым согласно терминологии нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету является счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В Рекомендациях 2015 не рассмотрен еще один случай, связанный с учетом торгового сбора, - когда на сумму этого сбора, уплаченную в IV квартале отчетного года, будет уменьшен налог на прибыль, начисленный по итогам налогового периода в I квартале следующего за отчетным года, или авансовый платеж за I квартал (на правомерность обоих вариантов указано в письме ФНС России от 12.08.15 г. N ГД-4-3/14174@ "О порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм торгового сбора").

В п. 3 Рекомендаций БМЦ Р-66/2015-КпР "Учет торгового сбора и других вычитаемых из налога на прибыль сборов" в этом случае предлагается в IV квартале отчетного года делать запись: Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Торговый сбор" и показывать в бухгалтерском балансе такой отложенный налоговый актив обособленно от отложенных налоговых активов, начисленных в обычном порядке. При уменьшении налога на прибыль на сумму торгового сбора связанный с последним отложенный налоговый актив списывается (Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 09). При этом данный отложенный актив и его списание не отражаются в отчете о финансовых результатах, за исключением случая, когда неожиданно выясняется, что суммы налога на прибыль по итогам года и авансового платежа за I квартал не позволяют их уменьшить на часть или всю сумму торгового сбора. В этом случае связанный с торговым сбором отложенный налоговый актив списывается в том числе, возможно, и на прочие расходы.

Отражение страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отчете о движении денежных средств

Минфин России указывает, что при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в разделе "Денежные потоки от текущих операций " по группе статей " в связи с оплатой труда работников".

Отметим, что, по нашему мнению, могут возникать ситуации, когда сами суммы оплаты труда и соответственно начисленные на них страховые взносы будут отражаться не в разделе "Денежные потоки от текущих операций". Так если организация не ведет никакой другой деятельности кроме капитального строительства в качестве инвестора и застройщика, то заработную плату всего персонала, учитываемую на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", правильнее отражать в отчете о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций", раскрывая это обстоятельство путем детализации данных по строке "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" или указанием на него в примечаниях к данной строке.

На наш взгляд, это предложение будет соответствовать нормам ПБУ 23/2011 о том, что:

- денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера связанных с ними операций, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации (п. 8);

- информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень ее затрат, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем (п. 10).

Раскрытие ФГУП информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда

В 2015 г. данные вопросы рассматривались, в частности, в письме Минфина России от 8.07.15 г. N 07-01-06/39246. Причем часть выводов по первому вопросу излагалась Минфином России еще в письме от 20.04.06 г. N 07-05-10/17, где указывалось, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 и Инструкцией по применению Плана счетов оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда, может быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета по учету добавочного капитала.

В Рекомендациях 2015 добавлено, во-первых, что аналогией, которую можно использовать на основании п. 7 ПБУ 1/2008, является порядок учета эмиссионного дохода, и, во-вторых, при выбытии указанных объектов сумма, учтенная в отношении этих объектов по кредиту счета по учету добавочного капитала, переносится с последнего в нераспределенную прибыль организации.

При отражении в бухгалтерском учете операций по изъятию собственником у государственного унитарного предприятия имущества, полученного сверх размера уставного фонда, Минфин России считает целесообразным исходить из Инструкции по применению Плана счетов в части отражения в учете изъятия имущества с уменьшением величины уставного фонда, объявленного в учредительных документах. При этом следует также принимать во внимание положения ПБУ 10/99, согласно которым расходами организации не признается уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).

При осуществлении указанных операций в бухгалтерском учете могут быть сделаны записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выделенному имуществу") и дебету счета 91 " Прочие доходы и расходы" на остаточную стоимость имущества с одновременным списанием этой стоимости с дебета счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов имущества, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете по учету добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится с указанного счета на счет учета нераспределенной прибыли.

Таким образом, в связи с изъятием имущества, полученного сверх размера уставного фонда, у организации расхода не возникает. Отметим, что ранее изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, предлагалось отражать в бухгалтерском учете унитарного предприятия с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (письмо Минфина России от 21.08.03 г. N 16-00-22/11).

В этом письме указывалось, что при изъятии собственником амортизируемого имущества, переданного в качестве вклада в уставный фонд, кредитовое сальдо счета 75 (образовавшееся вследствие того, что в записи дебет 80, кредит 75 отражается стоимость, по которой имущество было передано в уставной фонд, а в записи дебет 75, кредит 01, 04 - остаточная стоимость имущества) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода. Этот вывод, по-видимому, сохраняет свою силу. На практике данная ситуация нередко имеет место в случае преобразования унитарного предприятия в акционерное общество, когда собственником изымается имущество, не включенное в состав приватизируемого.

Хранение документов бухгалтерского учета

В данном пункте воспроизводятся основные положения Информации Минфина России N ПЗ-13/2015 "О применении установленных Минкультуры России правил комплектования, учета и организации хранения электронных архивных документов в отношении первичных и отчетных документов налогоплательщиков".

Необходимость обращения к такому, казалось бы, техническому вопросу обусловлена тем, что благодаря новому (автоматизированному) порядку проведения камеральной проверки по НДС многие организации стали обмениваться первичными документами, подписанными электронной подписью, с тем, чтобы в случае запроса их налоговыми органами не возить документы на бумажных носителях, а передавать их по электронным каналам связи.

Общий вывод Минфина России состоит в том, что до утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего (согласно п.п. 4 п. 3 ст. 21 Закона "О бухгалтерском учете") требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете, порядок хранения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, которые составлены в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, регулируется теми же актами, что и хранение первичных документов и регистров, оформленных на бумаге и подписанных собственноручной подписью ответственного лица.

Назовем эти акты:

- Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. N 105 (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее);

- Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда РФ и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные приказом Минкультуры России от 31.03.15 г. N 526.

Учитывая актуальность данного вопроса, особенно для крупного бизнеса, и недостаточную правовую урегулированность бухгалтерских аспектов электронного документооборота, БМЦ принял Рекомендацию Р-42/2013-КпР "Внесение исправлений в электронные документы", в которой рекомендовал вносить исправления в такие документы по аналогии с порядком исправления счетов-фактур путем выставления нового экземпляра первичного электронного документа, связанного своими реквизитами с первоначальным документом (эту же аналогию предлагает применять и Минфин России в письме от 22.01.16 г. N 07-01-09/2235).

Данная рекомендация БМЦ важна не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Имеется в виду законодательство в области бухгалтерского учета, но в нем не содержался вопрос об исправлении первичных электронных документов. Рекомендации по бухгалтерскому учету как документ, предусмотренный Законом "О бухгалтерском учете", позволяют при их добровольном применении организацией ответить на вопрос налогового инспектора, на основании чего должно считать новый исправленный электронный документ составленным в соответствии с бухгалтерским законодательством.

Правда, вероятнее всего, такой вопрос от инспектора не последует, поскольку ФНС России согласилась с указанным способом исправления электронных первичных документов, по крайней мере, составленных по утвержденным ею форматам (таблица 5.8 "Исправление" приказа ФНС России от 30.11.15 г. N ММВ-7-10/552@ "Об утверждении формата представления документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг) в электронной форме").