Спорные вопросы налога на имущество (Л.И. Баянова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г.)

Спорные вопросы налога на имущество

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г., с. 31-39.

Предлагаем вашему вниманию подборку посвященных налогу на имущество писем контролирующих органов.

Каковы особенности обложения объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости? Надо ли платить налог при отсутствии у балансодержателя государственной регистрации права собственности на объект недвижимости? Как применять льготу по движимому имуществу, приобретенному после 01.01.2013? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данном материале.

Налог на имущество по объектам недвижимости

Облагается ли налогом на имущество объект недвижимости, если у балансодержателя отсутствует государственная регистрация права собственности на такой объект?

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество, отражаемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в установленном порядке ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) основанием для постановки имущества на баланс в качестве ОС является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте. К таковым относится: использование в производственной деятельности в течение длительного срока (более 12 месяцев); не предполагается перепродажа объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Среди этих условий не названо наличие государственной регистрации перехода права собственности на объекты недвижимости.

Таким образом, если объекты недвижимости отвечают названным условиям, организация, получив их по акту приема-передачи и введя в эксплуатацию, обязана учитывать их на балансе в качестве ОС, а тем самым и в качестве объекта обложения налогом на имущество (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).

В Письме от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 Минфин указал, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению с даты постановки их на баланс организации в качестве ОС по правилам гл. 30 НК РФ.

Что касается объектов недвижимого имущества, поставленных на баланс в качестве ОС в связи с реорганизацией юридических лиц, налогоплательщиком в отношении этих объектов признается балансодержатель (правопреемник), поскольку вещные права при универсальном правопреемстве возникают в силу закона независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Об имуществе, налоговая база по которому определяется исходя из его кадастровой стоимости

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода согласно ст. 378.2 НК РФ. Как следует из п. 1 указанной статьи, это, в частности:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (пп. 1);

- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (пп. 2).

Для обложения объекта недвижимости налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости необходимо соблюдение ряда условий:

- принят закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества;

- субъектом РФ установлен и опубликован на официальном сайте перечень объектов недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость;

- объект принадлежит организации на праве собственности и учтен на балансе в качестве основного средства. Объекты недвижимости, включенные в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, но при этом учтенные на балансе в качестве товаров или вложений во внеоборотные активы, не подлежат обложению налогом на имущество (Письмо ФНС России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@).

Рассмотрим ряд спорных вопросов, касающихся случаев, когда налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости.

Если объект недвижимости ошибочно включен в перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость

Как определить базу по налогу на имущество в отношении недвижимого имущества, ошибочно включенного в перечень, указанный в ст. 378.2 НК РФ, если принято решение об исключении его из перечня?

Действительно, объект недвижимости может быть ошибочно включен в перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. Причины могут быть самые разные: несоответствие признакам объекта торговли или объекта административного назначения, отсутствие регистрации права собственности на объект недвижимости, сведений о правообладателе.

Объекты недвижимого имущества, ошибочно включенные в перечень уполномоченным органом власти субъекта РФ, а также объекты, в отношении которых судом принято решение о неправомерности их включения, должны быть исключены из перечня, определенного на соответствующий налоговый период, с обязательным размещением этой информации на своем официальном сайте или официальном сайте субъекта РФ (в зависимости от того, на каком сайте первоначально был размещен перечень).

Если принято решение об исключении из перечня неправомерно включенного в него объекта недвижимого имущества, налоговая база в отношении указанного объекта в соответствующем налоговом периоде определяется как среднегодовая стоимость (см. письма ФНС России от 16.10.2015 N БС-4-11/18050@, от 09.02.2015 N БС-4-11/1799, Минфина России от 20.01.2015 N 03-05-04-01/1246). Полагаем, контролирующие органы имеют в виду, что расчет исходя из среднегодовой стоимости должен быть произведен с 1 января.

На практике возможны случаи, когда инспекторы настаивают, что спорный пункт перечня признается недействующим со дня вступления решения суда в законную силу, а значит, до вступления в силу этого решения организация должна исчислять налог, исходя из его кадастровой стоимости, а после - исходя из его остаточной стоимости по данным бухучета. В арбитражной практике есть примеры, где судьи с таким подходом не соглашаются, - см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2015 N 09АП-39393/2015 по делу N А40-21372/15*(2). В нем говорится следующее. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Иное означало бы возможность уполномоченных органов исполнительной власти субъектов РФ без законных оснований, произвольно, формировать перечни объектов недвижимого имущества, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, а для налогоплательщиков - владельцев таких объектов - возникновение обязанности уплачивать повышенные суммы налога на имущество без какого-либо экономического основания до того момента, пока решение суда об оспаривании акта органа исполнительной власти не вступит в законную силу.

Если системы инженерно-технического обеспечения здания учитываются отдельно от него

Как исчисляется налог на имущество в отношении лифтов и инженерных систем здания, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, если они учитываются как самостоятельные инвентарные объекты?

База по налогу на имущество, при определении которой в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость ОС, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Из Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" следует, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы)).

Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций применяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты по правилам бухгалтерского учета), указанные в составе проектной документации (в том числе на реконструкцию, модернизацию), предусмотренной Федеральным законом N 384-ФЗ, подлежат налогообложению в составе этого здания (Письмо Минфина России от 03.12.2015 N 03-05-05-01/70618).

Иными словами, п. 1 ст. 375 НК РФ к инженерным системам здания не применяется. Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее*(4).

Если здание находится в долевой собственности

Организация имеет в долевой собственности здание (в том числе помещение в нем), которое включено в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. Каким образом она будет исчислять налог на имущество и авансовые платежи?

Согласно п. 1, 2 ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения долей (совместная собственность).

Таким образом, налогоплательщики, имеющие в долевой собственности включенные в указанный перечень здания (в том числе помещения в них), должны исчислять и уплачивать налог на имущество организаций и авансовые платежи по налогу с учетом соответствующей доли в праве собственности на указанные объекты (Письмо ФНС России от 27.04.2015 N БС-4-11/7143).

При этом на основании п. 6 ст. 378.2 НК РФ, если в соответствии с законодательством РФ определена кадастровая стоимость только здания, в котором расположено принадлежащее собственнику помещение, но кадастровая стоимость такого помещения не определена, то налоговая база в отношении данного помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, где находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания.

О льготе для движимого имущества

Для начала обратимся к истории возникновения льготы.

Дело в том, что до 01.01.2015 действовала редакция пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которой не признавалось объектом обложения движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве объектов ОС.

В связи с этим в 2013-2014 годах в рамках холдингов началась массовая передача таких объектов с целью выведения их из-под налогообложения, что послужило поводом для внесения корректировок в норму и появления п. 25 ст. 381 НК РФ.

Согласно редакции пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, действующей с 01.01.2015, не признаются объектами обложения основные средства, включенных в 1-ю или 2-ю амортизационные группы в соответствии с Классификацией ОС*(5).

Также с 01.01.2015 был введен п. 25 ст. 381 НК РФ, из которого следует, что не подлежит налогообложению движимое имущество, входящее в иные амортизационные группы (с 3-й по 10-ю), принятое на учет с 01.01.2013 в качестве объектов ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Таким образом, начиная с 2015 года в расчет среднегодовой стоимости имущества необходимо включать стоимость движимого имущества 3-й-10-й амортизационных групп:

1) недоамортизированные ОС, принятые на учет до 01.01.2013;

2) недоамортизированные ОС, принятые на учет в 2013-2014 годах, а также ОС, принятые на учет после 01.01.2015, в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи (включая приобретение) между взаимозависимыми лицами.

Некоторые организации, стараясь попасть под указанную льготу, стали передачу ОС между взаимозависимыми лицами преподносить не как договор купли-продажи, а как работы по монтажу оборудования из материалов исполнителя. Вот что по этому поводу думают контролирующие органы.

Если ОС продается под видом имущества, требующего монтажа

Применяется ли льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, в отношении имущества, требующего монтажа и состоящего из конструктивных частей, приобретенных у лиц, признаваемых и не признаваемых взаимозависимыми?

Согласно Плану счетов к оборудованию, требующему монтажа (счет 07 "Оборудование к установке"), относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Если монтаж оборудования производился исходя из отдельных частей оборудования, запасных частей, аппаратуры, приборов, приобретаемых у взаимозависимых лиц, то в отношении вводимого оборудования положения п. 25 ст. 381 НК РФ не применяются.

В иных случаях (то есть если лица в сделке не являются взаимозависимыми) оснований для неприменения льготы по налогу на имущество организаций в отношении оборудования, требующего монтажа, не имеется. На это указал Минфин в Письме от 16.12.2015 N 03-05-04-01/73730 (направлено в адрес налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 23.12.2015 N БС-4-11/22665@).

Отметим, что ранее Минфин имел несколько иную точку зрения. См. письма от 11.11.2015 N 03-05-05-01/64856, от 03.11.2015 N 03-05-05-01/63472, где говорится следующее: налоговая льгота по п. 25 ст. 381 НК РФ применяется в отношении принятого к учету в состав основных средств с 1 января 2013 года движимого имущества, требующего монтажа и приобретенного у лица, не признаваемого взаимозависимым в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ, вне зависимости от того, каким лицом (взаимозависимым или невзаимозависимым) производился монтаж оборудования и у какого лица приобретались комплектующие изделия и материалы.

А еще раньше Минфин писал, что не подлежат налогообложению объекты движимого имущества, изготовленные из материалов, приобретенных после 01.01.2013 у взаимозависимого лица (Письмо от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797, доведено до сведения налоговых органов на местах Письмом ФНС России от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037).

Каким из этих документов руководствоваться налогоплательщику? Полагаем, что в каждом отдельном случае ему следует тщательно просчитывать свои налоговые риски. Если из документов явно прослеживается, что основное средство попросту было разобрано и передано взаимозависимому лицу, то инспекторы легко смогут доказать получение необоснованной налоговой выгоды.

Если же организация (как в последнем из приведенных писем) действительно приобретала материалы (пусть и у взаимозависимых лиц), а затем сама занималась изготовлением ОС, то, скорее всего, она сможет отстоять свое право на льготу.

Если движимое имущество приобреталось через взаимозависимого комиссионера

Применяется ли льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве ОС с 01.01.2013 по договору комиссии, заключенному с взаимозависимым лицом - комиссионером?

Товар, поступивший на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им за балансом в качестве товаров, принятых на комиссию, на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Причем данное имущество не является собственностью комиссионера.

В связи с этим Минфин считает, что в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 по договору комиссии, заключенному с взаимозависимым лицом - комиссионером, заказчик вправе применить льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, если третье лицо (поставщик) не будет взаимозависимым по отношению к комиссионеру и к комитенту (заказчику) (письма от 30.06.2015 N 03-05-05-01/37781, от 27.04.2015 N 03-05-05-01/24266).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 08.12.2015 N Ф05-17356/2015.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Письма Минфина России от 15.07.2014 N 03-05-05-01/34473, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272.

*(5) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.