Один важный нюанс при заключении договоров (Е.Л. Ермошина, журнал "Бухгалтер Крыма", N 2, февраль 2016 г.)

Один важный нюанс при заключении договоров

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 2, февраль 2016 г., с. 28-37.

Предположим, две коммерческие организации заключили договор на поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) и предусмотрели, что оплата производится по истечении определенного срока с момента реализации. Таким образом, у покупателя возникает денежное обязательство, и, по сути, какое-то время он пользуется чужими денежными средствами. Причем продавец изначально был согласен на подобные условия и не собирался получать за это проценты.

Однако в середине прошлого года, а именно с 01.06.2015, в Гражданский кодекс РФ были внесены некоторые изменения. В частности, там появилась ст. 317.1, из п. 1 которой следует, что кредитор имеет право на названные проценты "по умолчанию", то есть если в договоре отсутствует специальная оговорка о неприменении положений данной нормы.

Руководствуясь указанной статьей, Минфин выпустил ряд писем, где отмечает: раз "право на получение процентов имеется" (даже если они фактически не получены), то у кредитора возникает внереализационный доход, а у должника, соответственно, - внереализационный расход.

Конечно, это всего лишь мнение Минфина, и руководствоваться им в своей работе или нет - каждый решает сам. Наша задача - ознакомить читателей с порядком начисления процентов по ст. 317.1 ГК РФ, с тем, как они соотносятся с другими процентами в ГК РФ, а также показать на примерах, как Минфин предлагает отражать данные проценты в доходах и расходах.

Законные проценты

Согласно п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

В поименованной норме речь идет о коммерческих организациях, однако полагаем, что ее действие распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Напомним, что в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

Теперь что касается денежного обязательства. Согласно ст. 2 Закона о банкротстве*(1) под этим термином понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ основанию. Минфин, руководствуясь приведенным определением, в Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 пришел к выводу, что в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

Обращаем ваше внимание на очень важный нюанс, которому, собственно, и посвящен настоящий материал. Это оговорка, с которой начинается п. 1 ст. 317.1 ГК РФ - если иное не предусмотрено законом или договором. То есть договором может быть прямо предусмотрено условие о неприменении ст. 317.1 ГК РФ. Тогда у кредитора не возникает права на получение законных процентов. Если же стороны в договоре вообще не упоминают указанную норму, то у кредитора "по умолчанию" возникает право требования к должнику законных процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования.

К сведению. С 01.01.2016 значение ставки рефинансирования ЦБ РФ приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается (Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 N 3894-У). Таким образом, при расчете законных процентов с 01.06.2015 (даты вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ) до 31.12.2015 включительно используется ставка рефинансирования в размере 8,25%, а начиная с 01.01.2016 - в размере, равном ключевой ставке. На сегодняшний день она составляет 11%.

Нормы ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами

О коммерческом кредитовании

Прежде чем перейти к вопросам налогового учета, полагаем необходимым разобраться в правовой природе законных процентов. Для этого рассмотрим еще две нормы Гражданского кодекса РФ, посвященные процентам за пользование чужими денежными средствами - ст. 823 (коммерческий кредит) и 395 (ответственность за неисполнение денежного обязательства).

Напомним, что исходя из п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит может предоставить продавец в виде отсрочки (рассрочки) либо покупатель в виде аванса (предоплаты). При этом сторона, которой предоставляется коммерческий кредит, обязуется уплатить определенный процент, о чем должно быть прямо указано в соглашении сторон. Договор коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой заемного типа, а лишь сопутствующим обязательством к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.).

До появления ст. 317.1 ГК РФ в случаях предоставления отсрочки или рассрочки платежа кредитор мог рассчитывать на получение процентов за пользование денежными средствами, только если условия о коммерческом кредитовании были прямо прописаны в договоре согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ. После появления ст. 317.1 ГК РФ проценты начисляются "по умолчанию" (если в договоре нет прямого указания на неприменение этой нормы).

Обратите внимание, что в силу п. 1 ст. 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, общие положения об обязательствах*(2) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах. Поэтому, если стороны согласовали условия о коммерческом кредите в соответствии со ст. 823 ГК РФ, которой предусмотрены специальные правила взимания процентов, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

Проценты начисляются...

                /------------------------------------\

/--------------------------------\ /----------------------------------\

|    ...по статье 317.1 ГК РФ    | |     ... по статье 823 ГК РФ      |

\--------------------------------/ \----------------------------------/

/--------------------------------\ /----------------------------------\

|         "По умолчанию"         | |  При прямом указании в договоре  |

\--------------------------------/ \----------------------------------/

/--------------------------------\ /----------------------------------\

|   Только при предоставлении    | | Как при предоставлении отсрочки  |

|  отсрочки (рассрочки) платежа  | |  (рассрочки) платежа, так и при  |

|                                | |       перечислении аванса        |

\--------------------------------/ \----------------------------------/

О процентах за неправомерное пользование чужими денежными средствами

Теперь перейдем к процентам, начисляемым на основании ст. 395 ГК РФ. Согласно п. 1 названной статьи за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму данных средств*(3).

Проценты за пользование чужими денежными средствами

                /------------------------------------\

/---------------------------------\ /---------------------------------\

|      По статье 317.1 ГК РФ      | |       По статье 395 ГК РФ       |

\---------------------------------/ \---------------------------------/

/---------------------------------\ /---------------------------------\

| Плата за пользование капиталом  | |Мера ответственности за просрочку|

|                                 | |      исполнения денежного       |

|                                 | |          обязательства          |

\---------------------------------/ \---------------------------------/

/---------------------------------\ /---------------------------------\

|      Исчисляются с момента      | |Исчисляются с момента наступления|

|     возникновения денежного     | |   срока исполнения денежного    |

| обязательства до его погашения  | | обязательства до его погашения  |

\---------------------------------/ \---------------------------------/

Например, 01.11.2015 одна коммерческая организация отгрузила другой коммерческой организации товар с условием, что оплата будет произведена 01.12.2015. Фактически оплата осуществлена только 15.01.2016.

Кредитор вправе требовать уплаты:

- законных процентов с 02.11.2015 по 15.01.2016;

- процентов за просрочку оплаты по ст. 395 ГК РФ, начисленных с 02.12.2015 по 15.01.2016.

Как видим, в определенный период, а именно с даты, когда наступил срок оплаты по договору, и до фактического погашения задолженности, кредитор вправе требовать (как правило, это происходит в судебном порядке) исчисления процентов как по ст. 317.1, так и по ст. 395 ГК РФ. К сожалению, на сегодняшний день нельзя однозначно сказать, что суд удовлетворит заявленные требования о взыскании с должника одновременно и тех, и других процентов, несмотря на то что они имеют разную правовую природу. В судебной практике на этот счет нет единого мнения.

Некоторые судьи считают, что за период просрочки подлежат взысканию как законные проценты, так и проценты за неправомерное пользование чужими деньгами (см. решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2015 по делу N А56-30587/2015, Арбитражного суда города Москвы от 31.08.2015 по делу N А40-127426/15*(4)). Другие придерживаются противоположной точки зрения - возможность одновременного применения процентов, предусмотренных ст. 317.1 и 395 ГК РФ, из закона не следует (см. Решение Арбитражного суда города Москвы от 28.08.2015 по делу N А40-56792/15*(5), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 09АП-49198/2015-ГК по делу N А40-125230/2015).

Итак, законные проценты в соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ начисляются за все время пользования чужими денежными средствами, в отличие от процентов по ст. 395 ГК РФ, начисляемых за неправомерное пользование денежными средствами.

Законные проценты для целей исчисления налога на прибыль

Разъяснения по поводу порядка отражения в налоговом учете законных процентов по денежному долговому обязательству дает Минфин в письмах N 03-03-РЗ/67486, от 01.12.2015 N 03-03-06/1/69704, от 30.11.2015 N 03-03-06/69572. Суть их заключается в следующем.

В случае если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно.

Порядок учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется следующими нормами НК РФ:

- на основании п. 6 ст. 250 доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика;

- на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам отражается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям ст. 271, 272 НК РФ.

Учитывая изложенное, Минфин пришел к выводу, что законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 1

ООО "Север" отгрузило ООО "Юг" 11.11.2015 партию товара на сумму 3 650 000 руб. В соответствии с условиями договора плата за товар была произведена точно в срок - 20.01.2016.

После отгрузки товара у ООО "Юг" перед ООО "Север" возникло денежное обязательство. В связи с тем, что в договоре ничего не говорится о п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, по умолчанию должны быть начислены законные проценты по следующей формуле:

Сумма законных процентов

=

Сумма задолженности

х

Ставка рефинансирования

х

Количество дней пользования чужими денежными средствами

х

365 (366) дней

Сумма законных процентов, начисленных в соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, за все время пользования чужими денежными средствами составила:

Период		Сумма задолженности, руб.	Дни в периоде	Ставка рефинансирования, %	Количество дней в году	Сумма начисленных процентов
12.11.2015	30.11.2015	3 650 000	19	8,25	365	15 675
01.12.2015	31.12.2015	3 650 000	31	8,25	365	25 575
01.01.2016	20.01.2016	3 650 000	20	11	366	21 940
Итого:						63 190

Таким образом в декларациях по налогу на прибыль будут отражены у ООО "Север" внереализационные доходы, а у ООО "Юг", соответственно, внереализационные расходы в следующих размерах:

- за 2015 год - 41250 руб. (15 675 + 25 575);

- за I квартал 2016 года - 21 940 руб.

Обращаем ваше внимание на важный вывод, который сделал Минфин в Письме N 03-03-РЗ/67486: в случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ ни требования о начислении процентов, ни внереализационные доходы (расходы) не возникают.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что в договоре было прописано следующее: "Стороны установили, что к денежным обязательствам, возникающим из данного договора, не подлежит применению п. 1 ст. 317.1 ГК РФ".

После отгрузки товара у ООО "Юг" перед ООО "Север" возникло денежное обязательство. В связи с тем, что неприменение п. 1 ст. 317.1 ГК РФ предусмотрено договором, законные проценты не начисляются и, соответственно, у сторон не возникает внереализационного дохода и расхода.

В Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 Минфин также отмечает, что кредитор вправе отказаться от получения законных процентов. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Как это будет отражено в налоговом учете сторон?

У должника проценты должны быть сначала отражены во внереализационных расходах (при условии, что в соглашении сторон нет оговорки о неприменении ст. 317.1 ГК РФ), а после того как он получит от кредитора письменное подтверждение о прощении долга, должник обязан учесть проценты во внереализационных доходах.

Что касается возможности кредитора включить во внереализационные расходы сумму прощенных процентов, некогда отраженных во внереализационных доходах, Минфин в указанном письме об этом умалчивает. Зато ранее он разъяснял (см. Письмо от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34), что организация не может учесть в составе внереализационных расходов задолженность, списанную на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано в Письме ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617.

Пример 3

Продолжим пример 1. ООО "Юг" оплатило товар в установленный договором срок 20.01.2016. В этот же день ООО "Север" отказалось от получения законных процентов, о чем в письменном виде сообщило своему контрагенту ООО "Юг".

ООО "Юг" отразит в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года внереализационный доход в размере 63 190 руб.

ООО "Север" не вправе отражать в составе внереализационных расходов сумму прощеных процентов.

В Письме N 03-03-РЗ/67486 Минфин также обращает внимание на то, что ст. 317.1 ГК РФ вступила в силу с 01.06.2015 и по правоотношениям, возникшим до этой даты, положения указанной статьи применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после нее. Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015.

Например, если одна коммерческая организация другой коммерческой организации отгрузила товары (оказала услуги, выполнила работы) в мае 2015 года, а оплата должна быть произведена 15.10.2015, то при отсутствии дополнительного соглашения к договору о неприменении ст. 317.1 ГК РФ законные проценты по умолчанию должны начисляться с 01.06.2015 по 15.10.2015 и отражаться в декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

* * *

Подведем итог вышесказанному. Из разъяснений Минфина следует, что если ст. 317.1 ГК РФ предусматривает возникновение у кредитора по денежному обязательству права на получение процентов за пользование чужими денежными средствами по умолчанию, то исходя из этого права у кредитора возникает внереализационный доход (а у должника, соответственно, - внереализационный расход) на сумму этих процентов (даже при отсутствии фактической выплаты).

Рекомендации на будущее. Если кредитор, предоставляя отсрочку или рассрочку оплаты, изначально не планирует получения "платы за пользование капиталом", в условиях договора следует отдельно это указать, например, так: "Стороны установили, что к денежным обязательствам, возникающим из данного договора, не подлежит применению п. 1 ст. 317.1 ГК РФ". В противном случае налоговые инспекторы, которые примут на вооружение разъяснения Минфина, могут настаивать на том, чтобы кредитор показывал возникающий практически "на пустом месте" доход в виде процентов. И тогда свою правоту придется доказывать в судебном порядке.

Рекомендации при составлении отчетности за 2015 год. Начнем с организаций, которые выступают покупателями товаров, работ, услуг. Из буквального прочтения рекомендаций Минфина следует, что у них возникают расходы, даже если проценты не были уплачены. Однако полагаем, что налоговые инспекторы при проверке вряд ли поддержат такой подход и согласятся принять данные расходы. Поэтому считаем, что законные проценты (которые пусть и причитаются с должника "по умолчанию") отражать в расходах весьма рискованно.

Что касается продавцов, смеем предположить, что в отношении них налоговики захотят воспользоваться рекомендациями Минфина и, возможно, будут настаивать на включение законных процентов в состав внереализационных доходов. Поэтому осторожным читателям, которые не хотят спорить с налоговыми органами, рекомендуем проверить прошлогодние договоры, оплата по которым производилась после 01.06.2015. Если вы не хотите заявлять о своих правах, предъявлять покупателям требования об уплате законных процентов и в то же время увеличивать свои внереализационные доходы, необходимо заключить со своими партнерами задним числом дополнительные соглашения о неприменении п. 1 ст. 317.1 ГК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(2) Общие положения об обязательствах - это подразд. 1 разд. III ГК РФ, к которому относится и ст. 317.1 ГК РФ.

*(3) Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными ЦБ РФ и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

*(4) Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2015 N 09АП-47312/2015.

*(5) Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2015 N 09АП-48072/2015.