Страховые взносы: ассорти вопросов (Е.А. Логинова, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Страховые взносы: ассорти вопросов

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 55-64.

Наличие хотя бы одного наемного работника приводит к возникновению у работодателя обязанности по исчислению и уплате страховых взносов. Какой при этом он применяет режим налогообложения - не имеет значения. Тут важно другое: в сфере страховых взносов есть вопросы, которые в настоящее время не урегулированы законодательно. А разрешать их так или иначе нужно. Как быть? Очевидно, при столкновении с подобными ситуациями работодателям следует руководствоваться собственной логикой, а также ориентироваться на правоприменительную практику: разъяснения официальных органов (чьи выводы не всегда являются безупречными) и судебные решения (которые, кстати, свидетельствуют о том, что работодатели зачастую успешно оспаривают позицию чиновников). В данном материале предлагаем проанализировать пути решения некоторых спорных ситуаций, возникающих на практике.

В статье рассмотрены вопросы, связанные как с определением базы для исчисления страховых взносов, так и с их уплатой. А теперь обо всем по порядку.

Если работодатель прощает заем работнику

Суть ситуации в следующем. Изначально компания заключила с работником договор займа (его величина в данном случае определяющего значения не имеет). В дальнейшем стороны составили дополнительное соглашение о прекращении обязательства (на основании ст. 145 ГК РФ) и о прощении оставшейся непогашенной части долга работнику.

С одной стороны, в случае прощения организацией долга по договору займа работнику у последнего возникает экономическая выгода на сумму прощенного долга, так как в соответствии с условиями дополнительного соглашения он более не обязан возвращать ее работодателю и вправе распорядиться данными средствами по своему усмотрению.

С другой стороны, договор займа - гражданско-правовой договор и его предметом не является выполнение каких-либо работ или оказание услуг. Следовательно, при предоставлении займа работнику объекта обложения страховыми взносами не возникает. Ведь в силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг*(2). Соответственно, не должно возникать объекта обложения страховыми взносами и при прощении долга по договору займа.

Точка зрения ревизоров внебюджетных фондов

Ревизоры внебюджетных фондов касательно обозначенного вопроса придерживаются иного мнения. Оно, кстати, обусловлено разъяснениями чиновников профильных ведомств (см. письма Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19, ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). Авторы упомянутых писем рассматривают сумму прощенного долга в качестве выплаты, произведенной в рамках трудовых отношений, а потому настаивают, что в подобных ситуациях сумму прощенного долга необходимо включить в базу для исчисления страховых взносов.

Позиция арбитров

Судьи, напротив, после анализа обстоятельств спора, как правило, приходят к выводу, что сумма прощенного долга не является объектом обложения страховыми взносами. При этом они приводят следующие доводы.

Правоотношения сторон по договору займа не связаны с выполнением работ и оказанием услуг, а предусматривают переход права собственности на имущество (деньги), подлежащее возврату заимодавцу в такой же сумме. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и работником не свидетельствует о том, что любые выплаты, начисляемые этому лицу, являются оплатой труда. Прощение работодателем долга по договору займа работнику не меняет характер указанных правоотношений, так как списание работодателем задолженности заемщика не приводит к возникновению у него каких-либо встречных обязательств перед работодателем из-за прощения долга. А потому прощенная работодателем своему работнику сумма долга не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения, произведенного на основании трудового либо гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг). При таких обстоятельствах, по мнению судей, объекта обложения страховыми взносами не возникает (см. определения ВС РФ от 18.08.2015 N 306-КГ15-8237 по делу N А12-30165/2014, ВАС РФ от 26.09.2014 N 309-КГ14-1674 по делу N А71-6410/2013, от 28.05.2013 N ВАС-6777/13 по делу N А56-18471/2012, Постановление АС УО от 06.04.2015 N Ф09-3743/14 по делу N А76-17215/2013).

Вывод. В рассмотренной ситуации у работодателя есть все шансы доказать правомерность невключения сумм прощенных работникам займов в базу по страховым взносам. Но это возможно лишь в том случае, если прощение долга:

- не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;

- не зависит от его квалификации, сложности, качества, количества и условий выполнения работы;

- не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;

- не носит регулярный характер;

- не предусмотрено системой оплаты труда компании.

И еще. Прощение долга по договору займа можно квалифицировать как разновидность договора дарения (см. п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104), предметом которого является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (ст. 574 ГК РФ). Таким образом, в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, не возникает объекта обложения страховыми взносами (см. также Письмо Минтруда России от 22.09.2015 N 17-3/В-473).

Выходное пособие при расторжении трудового договора

Суть ситуации состоит в следующем. При расторжении трудового договора с главным бухгалтером компании в ноябре 2015 года последнему было выплачено выходное пособие в размере пятикратного среднего заработка. Данная выплата производится в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Напомним, в ней сказано, что трудовым договором могут быть предусмотрены ситуации выплаты выходных пособий (включая их размер), а также установлены случаи, когда указанное пособие выплачивается в повышенном размере. Подлежит ли данная выплата включению в базу для исчисления страховых взносов? По этому вопросу необходимо пояснить следующее.

С 1 января 2015 года выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства облагаются страховыми взносами в части превышения трехкратного размера среднего месячного заработка (шестикратного - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Действие данного правила распространено в том числе на суммы компенсаций, выплачиваемых при увольнении руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера.

Таким образом, в случае если при расторжении трудового договора (после 1 января 2015 года) работнику выплачивается выходное пособие, например, в размере пятикратного среднего заработка, страховые взносы с указанной выплаты следует начислить только с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка, так как на трехкратный размер среднемесячного заработка страховые взносы не начисляются.

Вывод. Страховые взносы с суммы выходного пособия, выплачиваемого физическому лицу при расторжении трудового договора, начисляются только с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

Уплата страховых взносов наличными

Суть ситуации заключается в следующем. У банка, в котором у страхователя открыт расчетный счет, отозвана лицензия. В связи с этим директор компании уплатил страховые взносы наличными, используя для этого бланк платежного документа по форме ПД-4сб (налог) *(3). Считается ли в данном случае исполненной обязанность по уплате страховых взносов?

Что сказано в законодательных нормах?

Статьей 18 Закона N 212-ФЗ на плательщиков страховых взносов возложена обязанность по уплате (своевременно и в полном объеме) страховых взносов во внебюджетные фонды. В частности, ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (ч. 3-5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Данная обязанность считается исполненной со дня (ч. 5 ст. 18 Закона N 212-ФЗ):

- предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджет соответствующего внебюджетного фонда денежных средств со счета страхователя в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению взносов в бюджет соответствующего фонда;

- внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет соответствующего внебюджетного фонда (с указанием КБК);

- вынесения органом контроля за уплатой страховых взносов решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных страховых взносов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующих страховых взносов.

Иначе говоря, со дня представления в банк верно оформленного платежного поручения на перечисление страховых взносов при наличии достаточного остатка денежных средств на счете для проведения платежа обязанность страхователя по уплате взносов считается исполненной.

К сведению. В соответствии с ч. 2 ст. 18 Закона N 212-ФЗ в случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов в установленный срок страховщик вправе произвести взыскание недоимки по страховым взносам в порядке, предусмотренном настоящим законом.

Перечень случаев, когда обязанность по уплате взносов не признается исполненной, определен в ч. 6 ст. 18 Закона N 212-ФЗ. В их числе поименованы:

- отзыв плательщиком платежного поручения или возврат не исполненного банком поручения;

- возврат местной администрацией или почтовым отделением физическому лицу - плательщику взносов наличных денежных средств, принятых для их перечисления во внебюджетные фонды;

- указание в платежном поручении на перечисление страховых взносов неверных реквизитов счета или банка получателя этих средств;

- недостаточность денежного остатка на расчетном (лицевом) счете плательщика страховых взносов.

Но если у банка, в котором обслуживается страхователь, отозвана лицензия, надлежаще исполнить обязанность по уплате страховых взносов он не может. Возникает вопрос: вправе в описанной ситуации компания произвести уплату взносов наличными при помощи платежного документа по форме ПД-4сб (налог)? Ведь Законом N 212-ФЗ такой способ уплаты взносов юридическими лицами прямо не предусмотрен, как, впрочем, не предусмотрен и запрет на подобные действия. Словом, из вышеупомянутой ст. 18 данного закона однозначно не следует, что в целях исполнения обязанности по уплате страховых взносов указанное действие юридическим лицом в обязательном порядке должно быть осуществлено исключительно в безналичной форме.

Ревизоры внебюджетных фондов со своей стороны считают, что внесение физическим лицом наличных средств для их перечисления в бюджет соответствующего внебюджетного фонда правомерно лишь в случае уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа физическими лицами - индивидуальными предпринимателями (а также адвокатами, нотариусами и иными лицами, занимающимися в установленном законодательством РФ порядке частной практикой). Поэтому, обнаружив при проверке страхователя факт уплаты взносов с использованием формы ПД-4сб (налог), они, как правило, заключают, что уплата страховых взносов произведена ненадлежащим лицом и ненадлежащим образом. Последствия подобного вывода, полагаем, очевидны. Можно ли оспорить такое решение ревизоров?

Пример из судебной практики

Именно так и поступила одна из организаций в ситуации, рассмотренной в Постановлении АС СКО от 12.02.2015 по делу N А32-40589/2013. Признавая ее действия по уплате страховых взносов соответствующими законодательству РФ, арбитры использовали следующие нормы Закона N 212-ФЗ.

Согласно ст. 5.1 плательщик страховых взносов может участвовать в отношениях, регулируемых названным законом, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено этим законом. Законными представителями плательщика страховых взносов - организации признаются лица, уполномоченные представлять ее на основании закона или учредительных документов. Действия (бездействие) законных представителей плательщика страховых взносов, совершенные в связи с участием последнего в отношениях, регулируемых Законом N 212-ФЗ, признаются действиями (бездействием) этого плательщика страховых взносов (ч. 4, 6 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ).

Как следует из материалов дела, лицо, осуществившее платеж, согласно выписке из ЕГРЮЛ являлось директором общества и лицом, имеющим право без доверенности действовать от имени общества. В платежных документах были отражены:

- в качестве плательщика - фамилия и инициалы директора общества, ИНН и юридический адрес общества;

- реквизиты органа ПФР (номер счета, КПП, БИК, КБК);

- регистрационный номер плательщика в территориальном органе ПФР;

- наименование платежа.

Указанной информации, по мнению судей, достаточно для идентификации плательщика страховых взносов. Сам платеж был сделан за счет средств организации, что подтверждено расходными кассовыми ордерами, по которым директор (законный представитель) получил денежные средства для уплаты страховых взносов.

Как отметили судьи, иного способа уплаты страховых взносов из-за приостановления операций по расчетному счету по решению налоговой инспекции у организации не было. При этом они отклонили доводы ревизоров внебюджетного фонда о том, что:

- квитанция по форме ПД-4сб (налог) не является надлежащим доказательством уплаты страховых взносов обществом;

- уплата страховых взносов за общество его директором не может быть принята, поскольку произведена наличными денежными средствами.

Контраргументами послужило то, что все реквизиты в квитанции были указаны правильно, платеж перечислен за организацию и зачислен по назначению, а ст. 18 Закона N 212-ФЗ не связывает факт признания обязанности плательщика страховых взносов исполненной с тем, в какой форме - безналичной или наличной - произведена уплата денежных средств.

С учетом всех вышеупомянутых обстоятельств арбитры сочли: представленные обществом документы свидетельствуют об уплате спорных сумм директором как законным представителем юридического лица и за счет денежных средств общества, то есть о целенаправленности действий страхователя на исполнение возложенной на него нормами Закона N 212-ФЗ обязанности по уплате страховых взносов.

Добавим: внебюджетный фонд в дальнейшем предпринял попытку оспорить решение, принятое АС СКО в Постановлении по делу N А32-40589/2013, обратившись с кассационной жалобой в ВС РФ. Но эта попытка не увенчалась успехом. Судья ВС РФ в Определении от 04.06.2015 N 308-КГ15-4927 отметил, что сам по себе факт осуществления рассматриваемых платежей за счет наличных денежных средств не может свидетельствовать о невыполнении организацией обязанности по уплате страховых взносов.

Обратите внимание! В Определении ВС РФ от 15.10.2015 N 310-КГ15-12541 по делу N А64-4828/2014 по данному вопросу сказано следующее: сам факт неправильного указания КБК в платежном поручении на перечисление страховых взносов не является основанием для признания обязанности по их уплате неисполненной. И еще. Зачисление страховых взносов на счет бюджета позже установленных сроков их уплаты не означает, что обязанность по уплате взносов исполнена страхователем несвоевременно.

Вывод. Суды признают право организации в некоторых случаях осуществлять расчеты по страховым взносам через своего законного представителя. Это возможно, если в платежных документах (например, в форме ПД-4сб (налог)) верно указаны все реквизиты, позволяющие идентифицировать платеж, и имеются документы, подтверждающие, что страховые взносы уплачены за счет средств организации.

Подотчетные денежные средства, по которым своевременно не представлен авансовый отчет

На практике подобная ситуация отнюдь не редкость, и выходов из нее может быть как минимум три:

- первый: работодатель вправе удержать из заработной платы работника невозвращенные подотчетные средства в порядке, предусмотренном ст. 137 ТК РФ;

- второй: работодатель вправе принять решение о прощении долга (то есть подотчетные средства не удерживаются из заработной платы работника);

- третий: сотрудник представляет авансовый отчет, но со значительным опозданием.

Напомним, подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с подтверждающими документами (п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).

Очевидно, что каждый из обозначенных вариантов приводит к разным последствиям в части возникновения объекта обложения страховыми взносами. Вот что по данному поводу сказано, например, в Письме ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250.

В первом случае (когда работодатель удерживает невозвращенные подотчетные деньги) работник не получает никакой экономической выгоды, следовательно, ни о каком начислении страховых взносов не может идти речи. Чего нельзя сказать о втором случае: прощенную сумму специалисты ФСС приравнивают к выплате, произведенной в пользу работника в рамках трудовых отношений, со всеми вытекающими последствиями в части страховых взносов (их следует начислить в общеустановленном порядке). В третьем случае - работник с опозданием представляет авансовый отчет - организация вправе произвести перерасчет базы по страховым взносам, а также сумм начисленных и уплаченных взносов.

Добавим: ранее аналогичные разъяснения были приведены Минтрудом в Письме от 12.12.2014 N 17-3/В-609.

По данному вопросу следует также обратить внимание на судебную практику. Как правило, арбитры считают, что выданная под отчет денежная сумма не может рассматриваться как вознаграждение работника до тех пор, пока организацией не принято решение о прощении данной задолженности. Само по себе истечение срока представления авансового отчета не переводит такой долг в разряд вознаграждений (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 по делу N А65-6677/2007-СА1-56, ФАС ВВО от 18.07.2013 по делу N А43-14173/2012).

Вывод. Если работник своевременно не представил авансовый отчет об использовании полученных подотчетных средств, безусловная обязанность по начислению страховых взносов у работодателя возникает только в том случае, если в отношении данных средств он принимает решение о прощении долга. Во всех остальных случаях такой обязанности не возникает. Хотя не исключено, что у ревизоров внебюджетных фондов на этот счет будет иное мнение. Отстоять свои интересы страхователи смогут, используя аргументы, которые приведены в вышеупомянутых судебных актах.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) По совершенно аналогичным основаниям сумма займа не облагается взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

*(3) Форма документа приведена в приложении 2 к Письму МНС России и Сбербанка России от 10.09.2001 N ФС-8-10/1199/04-5198 "О бланках платежных документов, используемых физическими лицами при перечислении налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации".