Выявление случаев подкупа иностранных должностных лиц в ходе аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг (Л.В. Донцова, журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г.)

Выявление случаев подкупа иностранных должностных лиц в ходе аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг

Л.В. Донцова,

д-р экон. наук, профессор кафедры анализа

хозяйственной деятельности Российского

экономического университета им. Г.В. Плеханова

Журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г., с. 22-28.

Настоящая статья посвящена роли аудиторских организаций в противодействии подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок путем выявления данных фактов и принятии мер, предусмотренным законодательством.

В соответствии с п. 3.1 ч. 2 ст. 13 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана проинформировать собственников аудируемого лица о ставших известными ей (ему) случаях коррупционных правонарушений, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, а также о риске возникновения таких случаев. Если собственники не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации, аудитор обязан проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы (МВД России, ФСБ России, Следственный комитет Российской Федерации, Генеральную прокуратуру Российской Федерации, Росфинмониторинг). Собственники компании в свою очередь обязаны рассмотреть информацию, полученную от аудитора, и в письменной форме проинформировать его о результатах рассмотрения не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения информации [1].

Согласно ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" при аудите бухгалтерской отчетности аудитор оценивает соблюдение компанией, подлежащей аудиту, нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции (включая подкуп иностранных должностных лиц).

В случае обнаружения факта несоблюдения аудируемой компанией требований законодательства о противодействии коррупции, аудитор обязан предпринять соответствующие меры. В ходе оценки деятельности аудируемого лица на соответствие требованиям нормативно-правовых актов, необходимо включить в план аудита специальные тесты. Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий.

Проведенные аудиторские процедуры и полученные результаты должны быть документально оформлены в рабочих документах с тем, чтобы обеспечить доказательную базу. В составе аудиторских процедур и действий наиболее сложным и недостаточно исследованным в теории и разработанным на практике является рассмотрение случаев мошенничества и коррупционных сделок и операций, осуществляемых по инициативе должностных лиц экономического субъекта. Принято считать, что это, в основном, область аудиторского риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, но как выявить и оценить его конкретное проявление, зависит от профессионального мнения аудитора, во многом основанного на его субъективной оценке наличия или отсутствия факта мошенничества и коррупции.

Вместе с тем существует МСА (ISA) 240 "Обязанность аудитора по проведению аудита финансовой отчетности", обязывающий с достаточной определенностью оценить наличие и величину существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности, возникающих из-за мошенничества. При этом в аудите под мошенничеством понимают "преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод". Хотя юридическая трактовка мошенничества более широкая, но в аудиторском сообществе и на практике она сводится к недобросовестным действиям, приводящим к искажению данных учета и отчетности с неблаговидными целями [14].

Последствиями мошенничества в учете и отчетности, согласно международным стандартам аудита, могут быть:

- незаконное присвоение или передача активов иностранному должностному лицу, оказание ему услуг имущественного характера, предоставление иных имущественных прав;

- незаконное вознаграждение от имени юридического лица;

- незаконный сбор и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну;

- наличие у юридического лица фиктивных сотрудников, незаконное привлечение к трудовой деятельности бывших государственных служащих;

- намеренное искажение финансовой отчетности путем манипуляции, фальсификации, изменения учетных документов и записей, сокрытия или пропуска информации, отражения в учете несуществующих операций, неправильного применения учетной политики и др.

Присвоение активов часто может осуществляться персоналом аудируемой компании, работающим непосредственно с данными активами. Иногда в незаконные сделки вовлекаются и руководители различных рангов, так как у них более возможностей для сокрытия факта совершения незаконных операций с имуществом предприятия. Мошенническое присвоение активов можно выявить посредством идентификации операций:

- по уничтожению или подмене оправдательных документов (ложные или поддельные документы, уничтожение бухгалтерских документов ранее установленных сроков);

- краже имущества или интеллектуальной собственности;

- оплате несуществующих товаров или услуг;

- использованию имущества организации в личных целях.

Присвоение имущества сопровождается фальсификацией учетных записей и документов ввиду того, что преднамеренные действия руководства аудируемой компании, связанные с желанием получить незаконные премии, бонусы и другие стимулирующие выплаты или избежать штрафных санкций для себя и организации в целом, приводят к мошенническому искажению финансовой отчетности. В таких случаях менеджеры компании, включая главного бухгалтера и финансового директора, могут под давлением высшего руководства ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности, прибегнув к искажению финансовых показателей о результатах деятельности организации.

Способность аудитора выявить искажения, вызванные мошенничеством, зависит от опыта, частоты и объема недобросовестных действий, осуществляемых сотрудниками аудируемой компании, величины сумм, являющихся объектом мошенничества, ранга служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных операциях. Аудитор в ходе выявления искажений вследствие мошенничества проводит проверку учетных записей по операциям, где оно возможно и наиболее вероятно, оценочных значений и условий совершения необычных сделок. Главным образом факт совершения незаконных операций обнаруживается при проведении аналитических процедур, анализе ответов на запросы и подтверждений третьих лиц.

Если результаты проверки свидетельствуют о возможности мошенничества, то аудитор должен сообщить об этом руководству клиента как можно раньше. Если в случаях совершения мошеннических и коррупционных сделок подозреваются руководители и персонал, выполняющий ведущую роль в системе внутреннего контроля, аудитор информирует о своих подозрениях представителей собственника организации (им же сообщается о недостатках в системе внутреннего контроля). В случаях выявления фактов, связанных с финансированием терроризма и других уголовно преследуемых действий, аудитор, согласно действующему законодательству, обязан уведомить об этом правоохранительные органы. Если руководство проверяемого предприятия не предпринимает действий по исправлению ситуации, связанной с мошенничеством, аудитор вправе отказаться от проведения аудита и продолжения сотрудничества с данной организацией.

Все факты и действия, связанные с подозрением в мошенничестве, следует документировать в рабочих бумагах аудитора и при необходимости пользоваться юридической консультацией относительного того, как себя вести в подобных случаях.

Выявление и рассмотрение случаев мошенничества в бизнесе клиента достаточно сложное и ответственное дело, и аудитом не очень хочется с этим "связываться". Поэтому еще на этапе выбора заказчика необходимо обратить внимание на то, с кем аудиторская компания будет взаимодействовать. Лучше избегать потенциальных клиентов, владельцы или топ-менеджеры которых были уличены в незаконной деятельности, легализации доходов, полученных преступным путем, коммерческом подкупе и т.п., несмотря на то, что они обычно обещают самую высокую оплату аудиторских услуг. Неприемлемой также является репутация непорядочного контрагента, имевшего ранее серьезные претензии налоговых служб, связанные с фальсификацией финансовой отчетности в целях умышленного уклонения от уплаты налогов. Следует воздержаться от заключения договора на оказание аудиторских услуг в части проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности, если руководитель организации известен как авторитет в криминальной среде или имеет с ней какие-либо серьезные отношения.

Аудитору необходимо оценить значимость риска нарушения основных принципов аудиторской этики, в том числе и на этапе принятия клиента, и при необходимости соблюсти меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:

- получение объективной информации о собственниках, руководителях и лицах, ответственных за административную и коммерческую деятельность заказчика услуг;

- получение от потенциального клиента регламентов о корпоративном поведении и системе внутреннего контроля.

В случае если угрозы не могут быть сведены до приемлемого уровня путем принятия соответствующих мер предосторожности, аудитор может отказаться вступать в отношения с таким заказчиком услуг.

В соответствии с международными стандартами аудитор должен организовать свою работу таким образом, чтобы быть готовым к обнаружению фактов, искажающих сущность и содержание бухгалтерской отчетности, тщательно рассматривать получаемые свидетельства ошибок, неточностей и прямых фальсификаций в учете. Он обязан напоминать руководству компании-клиента об ответственности за ведение внутреннего контроля с тем, чтобы предотвратить или выявить возможные некорректности.

Обязанности экономических субъектов в части аудиторских проверок сводятся, в основном, к созданию условий аудиторам в выполнении ими своей работы, предоставлению всей необходимой документации и информации, устных и письменных разъяснений. Необходимо постоянно иметь в виду, что именно администрация экономического субъекта несет основную ответственность за содержание финансовой отчетности и результаты хозяйствования; она играет исключительную роль в обеспечении сохранности активов предприятия и обязана контролировать законность всех совершаемых сделок и операций. Аудитор выступает в данном случае гарантом того, что все это делается правильно и соответствует законодательству, но если клиентом нарушается закон, то вины аудитора в этом нет, так как всегда имеет место риск необнаружения ввиду того, что аудитор проводит выборочную проверку.

Особый вид мошенничества, совершаемого должностными лицами экономического субъекта, представляют коррупционные сделки, в том числе подкуп иностранных должностных лиц. Коррупцией признаются незаконные действия и операции в корыстных интересах конкретных физических лиц, участвующих в противоправной сделке, но там же действия, совершаемые от имени или в интересах юридических лиц.

Аудитор судит о том, имела или не имела место коррупция или подкуп иностранных должностных лиц, главным образом на основе информации службы внутреннего контроля либо по первичным документам и выявленным им искажениям финансовой отчетности. Перед аудитором ставится задача предотвращения коррупции, в том числе подкупа иностранных должностных лиц, при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и при планировании аудиторской проверки.

Существуют различные формы и методы документирования случаев коррупции, взаимодействия с руководством организации по вопросам, связанным с коррупцией, информирования представителей собственника в отношении случаев коррупции или риска ее возникновения. Аудиторские процедуры, применяемые для выявления сделок и операций, которые могут быть связаны с коррупцией, имеют свою специфику. Они могут представлять собой письменный опрос (опросник) для оценки действенности системы внутреннего контроля, беседы с руководством, анализ совершенных операций на наличие нетипичных, направление запросов третьим лицам и др.

Более общими для аудита являются критерии признания сделок и операций мошенническими. В первую очередь, это выявление факта того, в чьих интересах было совершено то или иное коррупционное деяние, можно ли его считать таковым. Необходимо установить конкретных физических лиц или группу лиц, имеющих в этом личный интерес. Если непосредственный интерес отсутствует, то аудитор обычно исходит из первоначального предположения об исключении наличия мошеннических действий со стороны руководства и администрации проверяемой компании.

Аудитор на стадии принятия клиента и планирования аудита рассматривает деятельность компании и меры, принимаемые ее сотрудниками для недопущения и своевременного выявления мошеннических и коррупционных действий, возможные в данной сфере деятельности варианты обмана, моральные качества персонала, условия и порядок оплаты труда, наличие и деятельность внутреннего контроля, направленные на борьбу со злоупотреблениями. Если аудитор получает уверенность в наличии коррупционных и мошеннических действиях руководства, то он должен отказаться от проведения аудиторской проверки.

О возможностях коррупционных проявлений могут свидетельствовать:

- нетипичные сделки и хозяйственные операции в конце года, существенно влияющие на доходы, расходы, обязательства, капитал и финансовые результаты деятельности экономического субъекта;

- наличие платежей и поступлений, явно не соответствующих полученным и оказанным услугам товарного характера;

- несоответствие величины собственных и привлеченных оборотных средств росту или снижению объемов продаж;

- наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики и предприятия;

- несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Факторами наличия риска коррупции, в том числе подкупа иностранных должностных лиц, для аудитора являются обстоятельства, свидетельствующие о стремлении и расположенности руководства к искажению бухгалтерской отчетности, уклонение от ответов на запросы проверяющих, например, о характере взаимоотношений с отдельными партнерами, состоянии расчетов, результатах налоговой проверки. Отказ руководства компании предоставить необходимые разъяснения следует рассматривать как серьезное ограничение объема аудита и основание для сомнения в законности сделок, что может приводить к отказу от выражения мнения аудитором или формулированию мнения, отличного от безоговорочно положительного.

Условия для возможностей мошенничества и коррупции создают отсутствие строгого финансового контроля, дезорганизация производства и продаж, рост просроченной дебиторской задолженности, доступ к бизнесу предприятия посторонних лиц, неоправданная диверсификация производственно-финансовой деятельности компании и др.

Для предотвращения или выявления коррупционных сделок особое внимание обращается на операции, по которым списываются средства с расчетных и валютных счетов. Такое допускается только в части оказанных компании работ и услуг, документально подтвержденных актами приемки сторонних организаций.

С особой тщательностью изучаются документы, с помощью которых оформлялись сделки с оплатой наличными не состоящим в штате организации частным лицам. На всех этих документах должны быть указаны вид, наименование, количество и цена материальных ценностей, характер и объем выполненных работ, фамилии, имена и отчества лиц, которым уплачены деньги, их паспортные данные.

Проверка правил деятельности, значимых с точки зрения профилактики и предупреждения коррупции, в том числе подкупа иностранных должностных лиц, может охватывать как специальные антикоррупционные регламенты, так и имеющие опосредованное значение (например, некоторые общие нормы и стандарты поведения, представленные в кодексе этики и служебного поведения работников организации).

Проводится проверка наличия следующих антикоррупционных направлений и мероприятий:

- нормативное обеспечение, закрепление стандартов поведения и декларация намерений:

- разработка и принятие кодекса этики и служебного поведения работников организации, положения о конфликте интересов, правил, регламентирующих вопросы обмена деловыми подарками и знаками делового гостеприимства;

- введение антикоррупционных положений в трудовые договоры работников и др.

- разработка и введение специальных антикоррупционных процедур:

- введение процедуры информирования руководства о ставшей известной работнику информации о случаях совершения коррупционных правонарушений другими работниками, контрагентами организации или иными лицами и порядка рассмотрения таких сообщений;

- введение процедуры информирования сотрудниками руководства в отношении фактов возникновения конфликта интересов и порядка урегулирования выявленного конфликта интересов;

- проведение периодической оценки коррупционных рисков в целях выявления сфер деятельности организации, наиболее подверженных таким рискам, и разработки соответствующих антикоррупционных мер и др.;

- обучение и информирование работников;

- обеспечение соответствия системы внутреннего контроля и аудита в компании требованиям антикоррупционной политики организации:

- осуществление регулярного контроля соблюдения внутренних процедур, данных бухгалтерского учета, наличия и достоверности первичных документов бухгалтерского учета;

- осуществление регулярного контроля экономической обоснованности расходов в сферах с высоким коррупционным риском (обмен деловыми подарками, представительские расходы, благотворительные пожертвования, вознаграждения внешним консультантам);

- оценка результатов проводимой антикоррупционной работы и распространение отчетных материалов:

- проведение регулярной оценки результатов работы по противодействию коррупции;

- подготовка и распространение отчетных материалов о проводимой работе и достигнутых результатах в сфере противодействия коррупции и др.

Проверка экономической обоснованности осуществляемых операций в сферах с высоким коррупционным риском может проводиться в отношении обмена деловыми подарками, представительских расходов, благотворительных пожертвований, вознаграждений внешним консультантам и др. При этом следует обращать внимание на наличие обстоятельств - индикаторов неправомерных действий, в частности, это могут быть:

- оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнения;

- предоставление дорогостоящих подарков, оплата транспортных, развлекательных услуг, выдача на льготных условиях займов, предоставление иных ценностей или благ внешним консультантам, государственным или муниципальным служащим, работникам аффилированных лиц и контрагентов;

- выплата посреднику или внешнему консультанту вознаграждения, размер которого превышает обычную плату для организации или плату для данного вида услуг;

- закупки или продажи по ценам, значительно отличающимся от рыночных;

- сомнительные платежи наличными.

При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом от 25.12.2008 N 273-Ф3 "О противодействии коррупции", аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные законодательством и стандартами аудиторской деятельности. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, обязан ли он сообщить о конкретном случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу по регулированию аудиторской деятельности.

Таким образом, аудитор в силу обязательности соблюдения принципа профессионального скептицизма всегда должен предполагать в проверяемой организации возможность мошенничества и коррупции. К их выявлению и оценке необходимо подходить с максимальной ответственностью и в то же время с профессиональной осторожностью. Формально правильно составленная финансовая отчетность клиента еще не дает оснований для положительной оценки всех хозяйственных сделок и операций, их учетного оформления и обработки. Необходимы специальные аналитические процедуры для выявления возможных злоупотреблений властью, хищений и коррупции. Все выявленные факты проявления мошенничества подлежат обязательному документальному оформлению с целью дальнейшего сообщения руководству аудируемого лица.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-Ф3 "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

2. Федеральный закон от 25.12.2008 N 273-Ф3 "О противодействии коррупции" (с изменениями и дополнениями).

3. Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (с изменениями и дополнениями).

4. Федеральный закон от 25.07.2006 N 125-ФЗ "О ратификации Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию" (с изменениями и дополнениями).

5. Указ Президента РФ от 02.04.2013 N 309 "О мерах по реализации отдельных положений Федерального закона "О противодействии коррупции" (вместе с "Положением о порядке направления запросов в Федеральную службу по финансовому мониторингу при осуществлении проверок в целях противодействия коррупции") (с изменениями и дополнениями).

6. Указ Президента РФ от 11.04.2014 N 226 "О Национальном плане противодействия коррупции на 2014-2015 годы" (с изменениями и дополнениями).

7. Приказ Минфина РФ от 17.08.2010 N 90н (ред. от 16.08.2011) "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита") (с изменениями и дополнениями).

8. Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4) (с изменениями и дополнениями).

9. Методические рекомендации по разработке и принятию организациями мер по предупреждению и противодействию коррупции.

10. Примерные методические рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок [Электронный ресурс] // http://www.minfin.ru.

11. Бошнякович М.Г., Казакова Н.А. Аудит и анализ внешнеэкономической деятельности / Учебное пособие для магистров. М.: ФГБОУ ВПО "РЭУ им. Г. В. Плеханова", 2014.

12. Казакова Н.А., Ефремова Е.И. Концепция внутреннего контроля эффективности организации. / Монография. М.: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015.

13. Донцова Л.В., Артеменко И.О. Система противодействия подкупу иностранных должностных лиц: правовые основы, основные понятия, государственная политика // Аудитор, N 10, 2015.

14. Донцова Л.В., Артеменко И.О. Ответственность за правонарушения, связанные с подкупом иностранных должностных лиц // Аудитор, N 11, 2015.

15. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Риски: аналитический аспект // Вестник Брянского государственного университета. 2014. N 3.

16. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. N 5.

17. Шарамко М.М., Гарипов И.Р. Анализ факторов развития комплаенса в России и за рубежом // Менеджмент в России и за рубежом. 2015. N 2.

18. Центр антикоррупционных исследований и инициатив. Трансперенси Интернешнл-Р. "Процесс имплементации конвенции ОЭСР против подкупа иностранных должностных лиц в России" [Электронный ресурс] / URL: http://transparency.org.ru.