Верховный суд РФ: что нужно знать предпринимателю об НДФЛ? (журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Верховный суд РФ: что нужно знать предпринимателю об НДФЛ?

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов РФ

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 62-67.

На официальном сайте Верховного суда (http://vsrf.ru/second.php) 21 октября 2015 года был размещен Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015 (далее - Обзор). В нем существенным образом скорректированы правовые подходы к вопросам налогообложения доходов физических лиц. Предлагаем ознакомиться с отдельными из них, которые будут интересны индивидуальным предпринимателям и частнопрактикующим лицам.

Долг платежом красен, а займы - отдачей

Пункт 1 Обзора посвящен ситуации, когда индивидуальный предприниматель получил от другого гражданина в долг денежные средства. По мнению налогового органа, данные средства представляют для коммерсанта экономическую выгоду, подлежащую обложению НДФЛ на основании пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Однако ВС РФ не согласился с таким утверждением и указал следующее: упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в гл. 23 НК РФ отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения.

Поскольку денежные средства были предоставлены предпринимателю на условиях возвратности и срочности, полученная в долг сумма не образует выгоды, извлеченной гражданином от предоставления ему займа, а потому не признается доходом в смысле этого понятия, установленном ст. 41 НК РФ.

Отметим, что и ранее в правоприменительной практике существовал подобный подход: гражданским законодательством предусмотрена возвратная правовая природа полученных заемщиком по договору займа денежных средств, в силу которой они не являются доходом, то есть привлечение заемных денежных средств не приводит к образованию у заемщика дохода (Определение ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9074/09*(1)).

Вместе с тем предпринимателям следует иметь в виду выводы, сделанные ВАС в Определении от 28.02.2011 N ВАС-2017/11. Из него усматривается: если предприниматель не представит доказательств того, что денежные средства получены им в качестве заемных, то вся их сумма подлежит включению в доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Бери, да помни! Не шутка занять, шутка - отдать

Пункт 10 Обзора будет весьма полезен для индивидуальных предпринимателей, у которых при осуществлении деятельности волею судеб возникают ситуации расторжения ранее заключенных договоров по поставке покупателям товаров (работ, услуг) и возврата полученных ранее денежных средств.

В арбитражной практике существовал следующий подход: если коммерсант возвращает ранее полученные им денежные средства в виде авансов по несостоявшейся сделке, то он не должен учитывать такие авансы в качестве дохода*(2).

ВС РФ отметил, что гл. 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, в ней не рассматриваются возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.

Вместе с тем возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации гражданином имущества следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в данной ситуации привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, а это недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в таком случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой нужно пересчитать подлежащую уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации.

ВС РФ также подчеркнул, что на основании п. 7 ст. 78 НК РФ налогоплательщик вправе представить в инспекцию заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое должно быть исполнено контролерами, если такое заявление подано им до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм.

Руководствуясь изложенным, ВС РФ разъяснил, что коммерсант обязан отразить в налоговой декларации полученный по сделке доход до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

По нашему мнению, из вышесказанного следует: если налогоплательщик, к примеру, получил денежные средства по договору поставки продукции в 2014 году, а на момент представления декларации за 2014 год по сроку не позднее 30 апреля 2015 года (п. 1 ст. 229 НК РФ) вернул их покупателю, обязанность по отражению названных сумм в декларации не возникает.

Расчет порядок любит, учет людей не губит

В пункте 12 Обзора рассмотрена ситуация, касающаяся перехода индивидуального предпринимателя на общую систему налогообложения (соответственно, необходимости уплаты НДФЛ) ввиду того, что коммерсантом ошибочно применялся специальный налоговый режим и не велся учет соответствующих расходов.

ВС РФ обратил внимание на ст. 221 НК РФ, из которой следует, что уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на последнем - факта и размера понесенных им расходов. При отсутствии учета доходов и расходов либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Следует принять во внимание выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10. В нем отмечается: поскольку одну из составляющих частей для определения базы по НДФЛ (доходы) инспекция определила расчетным методом, другую ее часть (налоговые вычеты) контролеры также должны были определить расчетным методом*(3).

Кроме того, в абз. 6 п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркнуто следующее: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

ВС РФ подтвердил вывод о том, что исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности (например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг), привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога. А предусмотренное п. 1 ст. 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20% в этом случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности коммерсанта, как подлежащей налогообложению по ОСНО.

По одежде - заплата, по работе - плата

Обратим внимание еще на одну спорную ситуацию, рассмотренную ВС РФ, связанную с налогообложением доходов арбитражных управляющих.

Согласно п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) (в редакции, вступившей в силу 01.01.2011) арбитражные управляющие признаются субъектами профессиональной деятельности, занимающимися частной практикой. Начиная с 2011 года доходы арбитражных управляющих, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с вышеназванным законом, подлежат обложению НДФЛ на основании гл. 23 НК РФ (Письмо ФНС России от 26.03.2012 N ЕД-4-3/4964).

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 04.03.2014 N 17283/13 пришел к выводу, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе и после 01.01.2011 уплачивать налог по УСНО в силу гл. 26.2 НК РФ, в том числе по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, при соблюдении ограничений, установленных п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ.

Вместе с тем судебная коллегия по административным делам ВС РФ в Определении от 21.01.2015 N 87-КГ14-1 изложила противоположную позицию в отношении налогообложения доходов арбитражных управляющих*(4).

Сейчас коллизия разрешена в п. 13 Обзора: с 01.01.2011 разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской.

Соответственно, с 01.01.2011 полученное арбитражным управляющим вознаграждение за осуществление регулируемой Законом N 127-ФЗ профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности. Оно (вознаграждение) не может облагаться единым налогом в рамках УСНО, а подлежит обложению НДФЛ.

* * *

Подводя итоги вышесказанному, обратимся к недавнему Письму Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-07/51476, из которого следует, что налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются Обзором со дня его размещения на официальном сайте ВС РФ*(5).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановления ФАС УО от 14.05.2008 N Ф09-2287/08-С2 и от 20.12.2007 N Ф09-9846/07-С2, ФАС ВВО от 02.10.2006 по делу N А82-8809/2005-99.

*(2) См. постановления ФАС ЦО от 25.04.2012 N А08-5141/2011, ФАС ЗСО от 02.04.2012 N А03-1136/2011.

*(3) Письма ФНС России от 31.07.2015 N БС-4-11/13483@, Минфина России от 08.05.2015 N 03-11-11/26834.

*(4) См. также Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097.

*(5) За подписку через альтернативные агентства редакция журнала ответственности не несет.