Субсидии на волоконно-оптическую "телефонизацию" Крыма (С.Н. Гордеева, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Субсидии на волоконно-оптическую "телефонизацию" Крыма

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 15-24.

В реализации мероприятий федеральной целевой программы "Социально-экономическое развитие Республики Крым и г. Севастополя до 2020 года" задействованы представители всех отраслей российской экономики. Среди этих представителей есть участники как рынка связи, так и массовых коммуникаций. Сравнительно недавно Правительство РФ утвердило Правила предоставления в 2015-2017 годах субсидий на возмещение части затрат по обеспечению каналами связи Крымского федерального округа с единой сетью электросвязи РФ*(1). В чем суть данного документа и каким образом нужно его применять?

Начинаем с организационных моментов

Обеспечение Крымского федерального округа каналами связи, включающими его в единую сеть электросвязи РФ, разделено на три основных этапа:

1. Организация изыскательских работ для подготовки проектной документации в целях осуществления рассматриваемого мероприятия. Срок реализации - до IV квартала 2015 года.

2. Организация разработки проектной документации, получения положительного заключения о достоверности сметной стоимости объекта капитального строительства, положительного заключения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, выполненных для подготовки такой проектной документации. Срок реализации - до II квартала 2016 года.

3. Организация строительства волоконно-оптической линии связи. Срок реализации - до IV квартала 2017 года.

Все эти этапы "телефонизации" требуют финансирования. Оно предоставляется Минкомсвязью на основании сводной бюджетной росписи федерального бюджета на соответствующий финансовый год и плановый период. Субсидии выделяются операторам связи, отобранным на конкурсной основе. Участвовать в таком отборе могут российские юридические лица (за исключением государственных учреждений), отвечающие следующим требованиям:

- деятельность в области связи - основной вид деятельности юрлиц;

- у них есть лицензии на оказание услуг связи по предоставлению каналов связи, по передаче данных (не считая услуг передачи голосовой информации), по передаче голосовой информации на территориях не менее чем двух регионов, включая Крым и Севастополь;

- у них есть опыт эксплуатации волоконно-оптических линий связи;

- штатная численность персонала - не менее 100 человек.

К ним могут предъявляться иные требования, касающиеся участия в закрытом конкурсном отборе, в том числе указанные в извещении о проведении конкурсного отбора и в конкурсной документации.

Хотя требований не так много и они не запредельные, выполнить их могут только крупные и средние успешно развивающиеся компании, получившие доступ к Крымскому полуострову.

По результатам рассмотрения заявок претендентов на получение бюджетных средств формируется рейтинг участников конкурсного отбора, победителем которого признается тот участник, который предложил лучшие условия обеспечения каналами связи Крыма на основе критериев, определенных в конкурсной документации Минкомсвязью.

Кстати, министерство вправе отказаться от проведения конкурсного отбора не позднее чем за 30 дней до окончания срока подачи заявок в случае изменения объемов финансирования мероприятия, определения нецелесообразности проведения конкурсного отбора, выявления необходимости уточнения его условий, а также в иных случаях.

Условия, на которых государство помогает

Во-первых, субсидии предоставляются при наличии соответствующего соглашения, заключенного Минкомсвязью с организацией - победителем конкурсного отбора, а в случае его непроведения - с лучшей в рейтинге регулятора. В соглашении предусматриваются в том числе порядок и условия выделения субсидии (включая перечень затрат, на финансовое обеспечение которых предоставляется субсидия, и перечень документов, направляемых регулятору для получения субсидии). Соглашение также закрепляет порядок представления оператором отчетности, содержащей информацию о понесенных расходах, источником финансового обеспечения которых являются собственные и (или) привлеченные средства.

Во-вторых, бюджетные средства выделяются на условиях частно-государственного партнерства. В соглашении, о котором говорилось выше, фиксируется обязательство получателя субсидии передать Российской Федерации часть волоконно-оптической линии связи, строительство которой осуществлено с использованием субсидии. Еще одно похожее обязательство оператора связи заключается в обеспечении за счет собственных и (или) привлеченных средств дофинансирования возведения линии связи в размере, превышающем стоимость ее строительства, предусмотренную в заявке на участие в конкурсе.

В-третьих, субсидии предоставляются поэтапно, по окончании каждого из этапов нужно предъявить подтверждения (в частности, нотариально заверенные копии положительного заключения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, нотариально заверенную копию акта о вводе в эксплуатацию созданной волоконно-оптической линии связи). Размер финансового обеспечения определяется Минкомсвязью с учетом запрашиваемого размера субсидий по каждому этапу, указанному оператором в заявке на участие в конкурсном отборе.

В-четвертых, деньги из бюджета выделяются только на фактически осуществленные оператором связи затраты. Каковы первоначальные источники их финансирования? Это могут быть собственные средства предприятий, кредиторская задолженность перед банками, поставщиками, подрядчиками и т.д. Как бы там ни было, бюджетные средства как раз выделяются на погашение данной задолженности. Размер субсидии на каждом этапе "телефонизации" не может превышать 80% общего объема документально подтвержденных затрат. Оставшиеся 20% финансируются за счет собственных (заемных) средств оператора.

В-пятых, если документально подтвержденные затраты на соответствующем этапе "телефонизации" Крыма окажутся меньше объемов, указанных в заявке на участие в конкурсном отборе, остаток субсидии может быть предоставлен получателю субсидии на реализацию следующего этапа. При этом субсидии в отношении строительства ВОЛС не могут пойти на компенсацию части затрат, не предусмотренных утвержденной проектной документацией.

Как видим, в целом требований немного. Если оператор прошел конкурсный отбор на право обеспечить каналами связи недавно присоединенные к РФ субъекты с использованием новейших технологий, то он наверняка в состоянии выполнить все обязательства, прописанные в соглашении на предоставление субсидий.

Бухгалтерский учет

Методологии учета бюджетных средств у их получателей - коммерческих организаций посвящено ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Напомним: положение устанавливает правила формирования в бухучете информации о получении и использовании государственной поддержки, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных) и признаваемой как увеличение их экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Необходимо отметить, что ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Здесь речь идет о субсидиях, получаемых в целях возмещения выпадающих доходов, которые образуются из-за использования регулируемых государством цен. В таком случае экономическая выгода должна отражаться по нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации". В сфере связи по отдельным услугам тарифы регулируются государством, однако в рассматриваемой нами в статье ситуации экономическая выгода возникает не от компенсации недополученных доходов, а от возмещения части затрат, сопряженных с капитальными вложениями оператора связи. Поэтому нет оснований оспаривать применение норм ПБУ 13/2000 к расходам предприятия в рамках обеспечения каналами связи Крымского федерального округа.

ПБУ 13/2000 предусматривает методологию учета финансирования из бюджета текущих и капитальных расходов хозяйствующего субъекта. Между тем выделяемые оператору связи субсидии идут на компенсацию части уже понесенных расходов. Для этого случая понадобятся иные правила, в частности специальная норма п. 10 ПБУ 13/2000. Кратко она звучит так. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по данным средствам и увеличение финансового результата организации (Дебет 86 Кредит 91). Однако раньше при фактическом получении денежных средств из бюджета нужно было сделать другую запись (Дебет 51 Кредит 86). В совокупности обозначенные проводки характеризуют как кассовый метод учета средств целевого финансирования, признаваемых по мере поступления.

Сказанное не означает, что отнесение целевого финансирования на счет учета прочих доходов отчетного периода полностью исключает механизм их равномерного признания. По капитальным затратам, связанным с возведением оборотных активов, расходы списываются не сразу, а через амортизацию, так что целесообразно в том же порядке признавать в составе доходов средства целевого финансирования, поступившие после принятия к учету амортизируемого имущества. Это согласуется с тем, что суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования ОС (срока амортизации). Целевое финансирование учитывается в доходах будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию, а после относится на прочие доходы в течение срока использования ОС одновременно с начислением амортизации (п. 9 ПБУ 13/2000).

Пример 1

Оператор связи прошел конкурсный отбор и заключил с Минкомсвязью соглашение, в котором определен объем истребуемой оператором государственной поддержки. На разработку проектной документации планируется получить из бюджета 800 000 руб., а средства оператора покроют 200 000 руб. расходов. На строительство волоконно-оптической линии связи целевое финансирование запрашивается в размере 6 000 000 руб., в то время как общая стоимость ВОЛС - 9 000 000 руб. Общий срок ее полезного использования - 10 лет, именно в течение этого срока полученные бюджетные средства включаются в состав прочих доходов.

В бухгалтерском учете оператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Этап разработки документации
Отражены затраты на разработку проектной документации	08	60	1 000 000
Произведена оплата затрат на разработку документации	60	51	1 000 000
Получены средства на возмещение части затрат*	51	86	800 000
Этап возведения ВОЛС
Отражены затраты на строительство линии связи	08	10, 60, 70	9 000 000
Приняты к учету в составе ВОЛС объекты ОС**	01	08	10 000 000
Получены средства на возмещение части затрат	51	86	6 000 000
Отражены в составе доходов будущих периодов средства целевого финансирования	86	98	6 800 000
Этап эксплуатации ВОЛС
Признаны бюджетные средства равномерно за 10 лет	98	91	6 800 000
* Если организация фактически получила бюджетные средства, но нет достаточной уверенности в том, что условия предоставления этих средств будут выполнены (в данном случае нет уверенности, что ВОЛС будет построена в срок), то в бухгалтерском учете отражаются получение целевого финансирования и поступление средств. В доходах будущих периодов целевое финансирование отразится после ввода ВОЛС в эксплуатацию. ** Проектная документация сопряжена с возведением тех объектов, на которые она составляется, поэтому затраты на ее разработку капитализируются в первоначальной стоимости объектов ОС, входящих в волоконно-оптическую линию связи.

Налогообложение

Налог на прибыль. Доходы, не учитывающиеся при исчислении базы по налогу на прибыль, указаны в ст. 251 НК РФ. Субсидии, полученные коммерческими организациями в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данной статье не поименованы, следовательно, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070).

Иными словами, средства в виде субсидий, выделенных коммерческим организациям на возмещение разницы между расходами и доходами, учитываются в составе внереализационных доходов организации. В силу того, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при расчете налоговой базы, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит (письма Минфина РФ от 02.09.2015 N 03-04-07/50654, от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50178).

Порядок признания доходов в виде субсидий, полученных организациями, определяется в соответствии со ст. 271 НК РФ, согласно которой подобные доходы признаются по мере осуществления расходов (Письмо Минфина РФ от 08.06.2015 N 03-03-05/32979). В то же время субсидии, которые выделялись на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления (абз. 4 п. 4.1 ст. 271).

НДС. При расчете данного налога в силу п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектами обложения НДС, независимо от источника финансирования. Налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) средств (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Содержание данной нормы приведем в виде таблицы, которая составлена на основании указаний Минфина (Письмо от 22.05.2015 N 03-07-11/29662).

Включаются в налоговую базу	Не включаются в налоговую базу
Субсидии, предоставляемые из бюджета в качестве оплаты реализуемых налогоплательщиком и облагаемых НДС товаров (работ, услуг), - в общеустановленном порядке	Субсидии, получаемые из бюджета на возмещение затрат по покупке товаров, работ, услуг (не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг))

В нашем случае бюджетные средства выделяются конкретно на возмещение расходов. В такой ситуации есть основания не включать полученные средства в базу по НДС, поскольку они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (постановления АС МО от 01.07.2015 N Ф05-7708/2015, АС СКО от 13.03.2015 N Ф08-767/2015, ФАС ЗСО от 24.07.2014 N А27-20884/2012).

Скажем несколько слов о налоговых вычетах. Как обозначено в Письме Минфина РФ от 19.03.2015 N 03-07-11/15016, если за счет средств федерального бюджета приобретаются товары (работы, услуги) и уплачивается НДС, то принятие к вычету сумм НДС приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета. В нашей ситуации первоначально все расходы, включая "входной" НДС, оплачиваются за счет средств оператора связи, и только потом их часть компенсируется из бюджета, что не говорит о повторном возмещении налога. Поэтому автор не видит оснований применять указание чиновников о непринятии к вычету "входного" НДС.

Штрафные санкции

В связи с тем, что бюджетные средства признаются целевым финансированием, при установлении фактов нарушения условий предоставления субсидии соответствующие средства подлежат возврату в доход федерального бюджета сообразно нормам бюджетного законодательства. При этом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения соглашения о предоставлении субсидии получатель выплачивает неустойку:

1) за нарушение срока получения положительного заключения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий по строительству волоконно-оптической линии связи - в размере 0,5% объема предоставляемой субсидии, предусмотренного по данному этапу, за каждый день просрочки;

2) за нарушение срока ввода волоконно-оптической линии связи в эксплуатацию - в размере 0,5% объема предоставляемой субсидии, предусмотренного по данному этапу, за каждый день просрочки.

Для целей налогообложения прибыли в случае нарушения условий получения субсидии в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение (Письмо Минфина РФ от 01.09.2015 N 03-03-05/50344).

Пример 2

Изменим условия примера 1. На разработку проектной документации планировалось получить из бюджетных средств 800 000 руб., а 200 000 руб. будут покрыты средствами оператора. Срок получения положительного заключения государственной экспертизы проектной документации был пропущен, в результате чего сумма предоставленной субсидии уменьшилась до 700 000 руб. Также был нарушен срок ввода ВОЛС в эксплуатацию, в связи с чем вместо 6 000 000 руб. оператору связи было выделено на компенсацию понесенных затрат лишь 5 000 000 руб., тогда как сумма затрат по строительству ВОЛС - 9 000 000 руб.

При использовании кассового метода учета средств целевого финансирования в бухгалтерском учете оператора будут сделаны те же проводки, что и в первом примере, с той лишь разницей, что будет показан иной объем бюджетных средств 5 700 000 руб. (5 000 000 + 700 000). В случае, когда целевое финансирование учитывается методом начисления, записи будут такими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Этап разработки документации
Отражены затраты на разработку проектной документации	08	60	1 000 000
Произведена оплата затрат на разработку документации	60	51	1 000 000
Отражены запрашиваемые целевые средства	76	86	800 000
Получены средства на возмещение части затрат	51	76	700 000
Уменьшено целевое финансирование*	86	76	100 000
Этап возведения ВОЛС
Отражены затраты на строительство линии связи	08	10, 60, 70	9 000 000
Отражены запрашиваемые целевые средства	76	86	6 000 000
Приняты к учету в составе ВОЛС объекты ОС	01	08	10 000 000
Получены средства на возмещение части затрат	51	86	5 000 000
Уменьшено целевое финансирование	86	76	1 000 000
Отражены в составе доходов будущих периодов средства целевого финансирования	86	98	5 700 000
Этап эксплуатации ВОЛС
Признаны бюджетные средства равномерно за 10 лет	98	91	5 700 000
* Если возникают обстоятельства, в связи с которыми бюджетное финансирование уменьшается, то в учете отражаются уменьшение субсидии и возникновение задолженности по ее возврату. Иные дополнительные бухгалтерские записи в данном примере не нужны, так как до момента фактического получения бюджетных средств и ввода ВОЛС в эксплуатацию целевое финансирование не было признано в прочих доходах.

* * *

Субсидии, выделенные оператору связи на финансирование обеспечения Крымского федерального округа каналами связи, включающими его в единую сеть электросвязи РФ, отражаются в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования с признанием в прочих доходах после того, как объекты капитальных вложений будут введены в эксплуатацию и начнут амортизироваться. В налогообложении прибыли субсидия увеличивает облагаемый доход, который уменьшается на расходы, произведенные за счет бюджетных средств. Косвенное налогообложение субсидия не затрагивает, так как она связана с оплатой капитальных расходов, а не с возмещением оператору части доходов от оказания услуг связи.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.07.2015 N 752.