Списание безнадежной "дебиторки" за счет резерва (Ю.А. Белецкая, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г.)

Списание безнадежной "дебиторки" за счет резерва

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г., с. 10-19.

Создание любого резерва в налоговом учете (на гарантийный ремонт, на предстоящую оплату отпусков и т.д.) преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому резервы обычно используют в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации. Не стал исключением и резерв по сомнительным долгам, о котором сегодня пойдет речь.

Безнадежная и сомнительная задолженности

В практической деятельности любой организации возникает дебиторская задолженность: как покупателей - за реализованную продукцию и выполненные работы, так и поставщиков, получивших от организации авансы, но по каким-либо причинам не выполнивших своих обязательств. Нередко задолженность переходит в разряд безнадежной, то есть нереальной к взысканию*(1).

Понятие безнадежного долга для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 266 НК РФ (см. схему на стр. 11).

Безнадежные долги перед налогоплательщиком

/--------------\    /-----------------------\   /-----------------------\

|  Долги, по   |    |  Долги, по которым в  |   | Долги, невозможность  |

|которым истек |    |    соответствии с     |   |   взыскания которых   |

|установленный | /--|      гражданским      |/--| подтверждена судебным |

| срок исковой | |  |   законодательством   ||  | риставом. При этом... |

|   давности   | |  |     обязательство     ||  |                       |

|              | |  |     прекращено...     ||  |                       |

\--------------/ |  \-----------------------/|  \-----------------------/

                 |  /-----------------------\|

                 |-|     ...вследствие     ||

                 |  |   невозможности его   ||

                 |  |      исполнения       ||

                 |  \-----------------------/|

                 |  /-----------------------\|  /-----------------------\

                 |  | ...на основании акта  ||  |     ...у должника     |

                 |-|государственного органа||-|отсутствует имущество, |

                 |  |                       ||  | на которое может быть |

                 |  |                       ||  |  обращено взыскание   |

                 |  \-----------------------/|  \-----------------------/

                 |                           |

                 |  /-----------------------\|  /-----------------------\

                 |  |     ...по причине     ||  |     ...невозможно     |

                 |  |ликвидации организации |\-|   установить место    |

                 \-|                       |   | нахождения должника,  |

                    |                       |   |     его имущества     |

                    \-----------------------/   \-----------------------/

Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств (Письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-03-06/53157).

Убытки от списания таких долгов уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам.

Налоговый кодекс РФ предлагает два варианта списания безнадежных долгов: либо "напрямую" на внереализационные расходы, либо за счет специально создаваемого резерва по сомнительным долгам. При этом налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС (см. письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О).

Как видим, понятие безнадежного долга в НК РФ имеет много общего с "украинским", определение которому дано в п. 14.1.11 НКУ. Однако порядок списания такого долга несколько иной. В отличие от ст. 159.1.1 НКУ, Налоговый кодекс РФ не предусматривает для налогоплательщика-продавца обязанности уменьшения суммы расходов отчетного периода на себестоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Далее мы будем говорить о правилах создания и использования резерва, за счет которого будет списываться безнадежная "дебиторка". Прежде чем приступить к порядку формирования резерва, разберемся с понятием сомнительного долга.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Например, если согласно договору оплата от покупателя должна поступить 1 декабря, а этого не произошло, то со 2 декабря эта задолженность будет считаться сомнительной.

Обратите внимание! Безнадежные долги покрываются за счет резерва. Сомнительные долги выступают базой для расчета этого резерва.

Хотелось бы обратить внимание бухгалтеров на некоторые моменты относительно сомнительной задолженности.

Во-первых, таковой для целей исчисления налога на прибыль будет считаться любая задолженность, связанная с реализацией. Например, по мнению Минфина, не является сомнительной задолженность:

- по обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, оговоренные договором (Письмо от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088);

- по приобретенным правам требования (письма от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50394, от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050);

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письмо от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562);

- по договору займа (Письмо от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70);

- по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).

Во-вторых, если по дебиторской задолженности имеется залог, договор поручительства или банковская гарантия, организация не вправе создавать резерв сомнительных долгов (Письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39756).

В-третьих, при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/29315).

В-четвертых, п. 5 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с названной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В-пятых, резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Формируем и используем резерв

Учетная политика

В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Поскольку в случае списания безнадежных долгов НК РФ предлагает два варианта (с созданием резерва или без такового), вполне очевидно, что один из выбранных вариантов следует закрепить в приказе об учетной политике для целей налогового учета.

В арбитражной практике есть примеры, когда налогоплательщики создавали резерв без указания на то в учетной политике, и суды при этом их поддерживали (см., например, Постановление АС СКО от 25.09.2015 N Ф08-6592/2015 по делу N А53-23595/2014). Однако все же советуем организации не рисковать и свое решение о создании резерва по сомнительным долгам обязательно отразить в приказе об учетной политике.

Этот же арбитражный суд отметил, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации - вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Формируем резерв впервые

Для того чтобы определить сумму резерва по сомнительным долгам, проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода на основании приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (можно воспользоваться формой ИНВ-22 *(2) или разработать свою на ее основе). Результаты инвентаризации оформляются актом (ф. ИНВ-17). Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации.

Суммы дебиторской задолженности в расчет резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ):

- включаются в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

- включаются в объеме 50%, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Обратите внимание! Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть без НДС. Получается, что при установлении предельного размера создаваемого резерва будут учитываться как выручка от реализации товаров, так и поступления от реализации имущественных прав (например, от уступки права требования). А в связи с тем, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), при установлении предельного размера резерва будут учитываться и поступления от реализации основных средств.

Пример 1

В приказе об учетной политике по налоговому учету на 2016 год ООО "АВС" закреплено решение о создании резерва по сомнительным долгам. Выручка от реализации в I квартале 2016 года составила 3 400 000 руб. Для того чтобы определить сумму резерва, надо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 марта 2016 года.

На основании данных инвентаризации задолженность была сгруппирована по срокам возникновения, определена общая сумма дебиторской задолженности, принимаемая для расчета резерва:

Группы дебиторов	Дебиторская задолженность		Величина для расчета резерва, %	К начислению в резерв, руб.
	Срок, дни	Сумма, руб.
1-я группа	> 90	190 000	100	190 000
2-я группа	от 45 до 90	410 000	50	205 000
3-я группа	< 45	393 000	0	0
Итого:				395 000

Рассчитаем отчисления в резерв по сомнительным долгам за I квартал 2016 года.

Несмотря на то что по результатам инвентаризации сумма сомнительной дебиторской задолженности, которую можно включить в резерв, составила 395 000 руб., размер резерва по сомнительным долгам, создаваемого в I квартале, будет ограничен суммой 340 000 руб. (10% от 3 400 000 руб.).

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Остаток резерва переносится на следующий отчетный период

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Причем сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! В данном случае ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода применяется к резерву, вновь создаваемому в этом отчетном (налоговом) периоде. При создании резерва сначала его размер определяется с учетом 10% ограничения выручки в этом периоде и уже после этого он корректируется на остаток резерва предыдущего периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва (ВСР) меньше, чем сумма остатка резерва (ОР) предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода (соответственно, если больше, то в состав внереализационных расходов).

Если ВСР < ОР, то разница = Вн Доход.

Если ВСР > ОР, то разница = Вн Расход.

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва во II квартале.

Пример 2

Продолжим пример 1. В приказе об учетной политике на 2016 год ООО "АВС" указано, что сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

У ООО "АВС" в I квартале 2016 года безнадежные долги отсутствовали, поэтому остаток суммы резерва на конец I квартала в размере 340 000 руб. будет учтен при расчете во II квартале.

По состоянию на 30 июня 2016 года у ООО "АВС" дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 697 000 руб. Доходы от реализации за полугодие - 7 110 000 руб.

Организация решила за счет резерва по сомнительным долгам списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 285 000 руб.

Резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать 711 000 руб. (10% от 7 110 000 руб.), следовательно, все 697 000 руб. будут включены в расчет резерва.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Сумма вновь создаваемого резерва (697 000 руб.) больше остатка резерва (340 000 руб.), а если ВСР > ОР, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в размере 357 000 руб. (697 000 - 340 000).

За счет резерва списана дебиторская задолженность в размере 285 000 руб. Таким образом, остаток резерва на конец отчетного периода составит 412 000 руб. (697 000 - 285 000).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва в III квартале.

Пример 3

Продолжим пример 2. По состоянию на 30 сентября 2016 года дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 320 000 руб. Доходы от реализации за девять месяцев равны 9 900 000 руб. Организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 393 000 руб.

Резерв не может превышать 990 000 руб. (10% от 9 900 000 руб.), следовательно, все 320 000 руб. можно включить в расчет резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва (320 000 руб.) меньше остатка резерва (412 000 руб.), значит, разница в размере 92 000 руб. (412 000 - 320 000) подлежит включению во внереализационные доходы отчетного периода.

Сумма резерва, созданного в III квартале, меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию. Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ разница (убыток) в размере 73 000 руб. (393 000 - 320 000) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва в IV квартале.

Пример 4

Продолжим пример 3. По состоянию на 31 декабря 2016 года у ООО "АВС" дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 585 000 руб. Доходы от реализации за год - 13 000 000 руб. За счет резерва по сомнительным долгам списана задолженность в размере 215 000 руб.

10% от 13 000 000 руб. равны 1 300 000 руб., следовательно, всю сумму - 585 000 руб. - можно включить в расчет резерва. В связи с тем, что за счет резерва списана дебиторская задолженность в размере 215 000 руб., остаток резерва на конец 2016 года составит 370 000 руб. (585 000 - 215 000). Согласно приказу об учетной политике остаток переносится на 2017 год.

Все расчеты за 2016 год (поквартально) отразим в таблице:

N	Показатели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
1	ОР на начало периода	-	340 000	412 000	-
2	Дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва	395 000	697 000	320 000	585 000
3	10% дохода от реализации*	340 000	711 000	990 000	1 300 000
4	Сумма ВСР	340 000	697 000	320 000	585 000
5	Разница между ОР и ВСР, включаемая во Вн Расход (если строка 4 > строка 1, то строка 4 - строка 1)	340 000	357 000	0	585 000
6	Разница между ОР и ВСР, включаемая во Вн Доход (если строка 4 < строка 1, то строка 1 - строка 4)	-	-	92 000	-
7	Списание безнадежного долга, всего:	-	285 000	393 000	215 000
7а	в том числе за счет резерва	-	285 000	320 000	215 000
7б	сумма безнадежного долга, не покрытая за счет резерва, включена во Вн Расход	-	-	73 000	-
8	ОР на конец периода	340 000	412 000	0	370 000
* Доходы от реализации берутся нарастающим итогом: во II квартале - за полугодие, в III квартале - за девять месяцев, в IV квартале - за год.

В декларации по налогу на прибыль*(3) операции по созданию и использованию резерва будут отражаться:

- по строке 200 "Внереализационные расходы - всего" приложения 2 к листу 02;

- по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02;

- по строке 302 "Суммы безнадежных долгов", а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - "Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" приложения 2 к листу 02.

Таким образом, в декларации за 2016 год будет отражено:

N	Показатели	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
1	Строка 100 приложения 1 к листу 02	0	0	92 000	92 000
2	Строка 200 приложения 2 к листу 02*	340 000	697 000	697 000	1 282 000
3	Строка 302 приложения 2 к листу 02	0	0	73 000	73 000
* Для заполнения этой строки следует взять данные из строки 5 предыдущей таблицы (цифры выделены полужирным курсивным начертанием) и расчет вести нарастающим итогом: - за I квартал - 340 000 руб.; - за полугодие - 697 000 руб. (340 000 + 357 000); - за девять месяцев - 697 000 руб. (340 000 + 357 000 + 0); - за полугодие - 1 282 000 руб. (340 000 + 357 000 + 0 + 585 000).

Чтобы убедиться в правильности наших расчетов, "свернем" результат за год: 92 000 - 1 282 000 - 73 000 = -1 263 000 (руб.). На столько уменьшится облагаемая база по налогу на прибыль за год.

Если бы организация не создавала резерв, то в течение года она бы учла в расходах сумму 893 000 руб. (285 000 + 393 000 + 215 000).

Разница между 1 263 000 руб. и 893 000 руб. составляет 370 000 руб. - это остаток неиспользованного резерва на конец года.

Что делать с остатком резерва на конец налогового периода?

Рассмотрим пример, когда остаток резерва переносится с одного налогового периода на другой.

Пример 5

Продолжим пример 4. В 2017 году согласно приказу об учетной политике ООО "АВС" продолжает создавать резервы по сомнительным долгам. По состоянию на 31 марта 2017 года дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, равна 361 000 руб. Доходы от реализации за I квартал 2017 года составили 2 940 000 руб.

Резерв сомнительных долгов не может превышать 294 000 руб. (10% от 2 940 000 руб.), следовательно, в расчет резерва можно включить только эту сумму.

Сумма вновь создаваемого резерва (294 000 руб.) меньше остатка резерва (370 000 руб.), значит, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов первого отчетного периода в размере 76 000 руб. (370 000 - 294 000).

Если на конец налогового периода у налогоплательщика остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, а данное лицо приняло решение с начала нового налогового периода не создавать этот резерв, то в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. При этом нужно иметь в виду, что прекращение формирования и использования резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода, а не в любом отчетном периоде (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.В. Подкопаева "О долгах украинских и не только", N 5, 2015, стр. 54.

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

*(3) Форма утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.