Ошибки в счетах-фактурах (И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Ошибки в счетах-фактурах

И. Дубовик,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 49-58.

Счет-фактура - один из тех документов, оформлению которых нужно уделить особое внимание, так как именно они наиболее часто запрашиваются и проверяются контролирующими органами. Автономное учреждение может как само составлять счета-фактуры, так и получать их от контрагентов. Причем шансы возникновения налоговых рисков возрастают в последнем случае, поскольку в начислении НДС налоговики вряд ли откажут, но вычет всегда смогут поставить под сомнение. Что на это может ответить бухгалтер автономного учреждения?

Кому отвечать за счет-фактуру, составленный с ошибками?

Как правило, за правильность и полноту составления любого документа отвечает исполнитель, то есть лицо, его оформившее. Но при расчетах с бюджетом по НДС спрос больше не с отправителя счета-фактуры, а с его получателя, который предъявляет налог к вычету и тем самым уменьшает свои налоговые обязательства.

Бухгалтеру нужно знать, что право на принятие сумм НДС к вычету может подтверждаться только документами, установленными законодательством, причем в соответствии с определенными нормами эти документы исходят от третьих лиц - контрагентов налогоплательщика и должны быть оформлены в утвержденном законом порядке (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 N 09АП-38604/2015). Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (Определение КС РФ от 15.02.2005 N 93-О). А это означает, что за неполное или неверное заполнение счетов-фактур отвечать придется покупателям, в роли которых могут оказаться учреждения физической культуры и спорта.

Какие ошибки существенные, а какие нет?

Прошли те времена, когда налоговики за любую неточность в оформлении счета-фактуры отказывали плательщику НДС в налоговом вычете. Сейчас все ошибки в данном документе можно поделить так, как это сделано в заголовке раздела. Причем если говорить о существенных ошибках, то целесообразно применить принцип "от противного", то есть считать таковыми все те, которые не относятся к несущественным.

К последним можно отнести ошибки в счетах-фактурах (стандартных и корректировочных), которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование и стоимость покупки, налоговую ставку, сумму налога, предъявленную покупателю, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

На основании данной нормы все несущественные ошибки можно поделить на две группы: неточности, не препятствующие идентификации продавца и покупателя, и ошибки, не вводящие в заблуждение налоговиков относительно самой облагаемой хозяйственной операции. Соответственно, все остальные недочеты в счетах-фактурах будут являться существенными, не позволяющими ставить к вычету заявленный НДС.

Какая информация об участниках сделки должна быть указана в счете-фактуре?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 N 09АП-32463/2015, в котором сказано, что идентификация налогоплательщика происходит по нескольким параметрам, в том числе таким:

- организационно-правовая форма и наименование налогоплательщика;

- ИНН/КПП и юридический адрес налогоплательщика.

Указывать нескольких параметров идентификации необходимо, поскольку существуют организации с одинаковыми организационно-правовыми формами, наименованиями, бывали случаи совпадений, помимо прочих параметров, и фактических адресов юридических лиц. Поэтому закономерно, что в счете-фактуре указывается сразу несколько идентификационных данных участников сделки. Поговорим только о тех из них, относительно заполнения которых у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы. Напомним, что вся идентифицирующая участников сделки информация отражается в строчной части счета-фактуры, которую иногда эксперты называют шапкой.

Адрес. Может показаться, что составляющий счет-фактуру продавец если и ошибется, то с адресом покупателя, а не со своим местоположением. Но ряд разъяснений чиновников посвящен неточностям в заполнении адресов обоих участников сделки (см. письма Минфина РФ от 02.04.2015 N 03-07-09/18318, от 08.08.2014 N 03-07-09/39449).

Ошибки в счетах-фактурах, в том числе в указании адресов, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога в случае, если такие ошибки не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг). То есть чиновники финансового ведомства не знают точно, может ли указание неверного адреса в счете-фактуре ввести налоговиков в заблуждение относительно тех лиц, которых они проверяют. Хотя именно адрес продавца, а не покупателя, у которого налоговики проверяют вычеты, может запутать ревизоров.

Для того чтобы этого избежать, следует правильно указывать адрес. Полезные рекомендации на данный счет приводятся в Письме УФНС по г. Москве от 17.02.2015 N 16-15/013654. Место нахождения налогоплательщика определяется в соответствии с его учредительными документами. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ таковым считается место государственной регистрации юридического лица на территории РФ путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования).

В силу Федерального закона от 28.12.2013 N 443-ФЗ "О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления и включающее в себя наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.

В качестве основных адресообразующих элементов используются наименования и типы субъектов РФ, городов (населенных пунктов), а также элементы улично-дорожной сети территорий населенных пунктов. В качестве элементов адреса, идентифицирующих адресуемый объект и уточняющих его местоположение, используются номера домов (владений, домовладений), корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов)), земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи, обслуживающего территорию, на которой расположен объект адресации.

В итоге столичные налоговики рекомендуют при заполнении адреса налогоплательщика-продавца в строке 2а счета-фактуры указывать перечисленные и имеющиеся у него адресообразующие элементы идентификации местоположения. Так же можно действовать при заполнении адреса налогоплательщика-покупателя (строка 6а).

ИНН/КПП. Первый из названных реквизитов является одним из существенных идентификаторов продавца и покупателя для целей налогообложения, поскольку именно ИНН однозначно определяет плательщика налогов и сборов. Между тем суды встают на сторону налогоплательщика, считая неправильное указание ИНН технической ошибкой-опечаткой (опиской), формальным нарушением, что само по себе и не может рассматриваться как преднамеренное искажение сведений и реквизитов, подлежащих указанию в счете-фактуре, если все остальные реквизиты в счетах-фактурах указаны верно. Налогоплательщика можно идентифицировать и по иным документам, оформляемым сторонами сделки (постановления АС СКО от 30.12.2014 N Ф08-9625/2014, от 27.08.2014 N А32-11444/2012, ФАС УО от 29.04.2014 N Ф09-1691/14).

Что касается КПП, он упомянут в бланке счета-фактуры, в то же время его нет в числе обязательных реквизитов, которые названы в п. 5 ст. 169 НК РФ. Здесь уместно вспомнить норму абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ: невыполнение требований, связанных со счетом-фактурой, не предусмотренных нормами п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом. КПП указанными нормами не предусмотрен, поэтому он является лишь дополнением к ИНН в счете-фактуре и его отсутствие не может быть основанием для отказа в вычете по НДС (Постановление ФАС ПО от 20.01.2014 N А55-27704/2012).

Кстати, принятию к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых неверно прописан КПП покупателя, посвящено Письмо Минфина РФ от 26.08.2015 N 03-07-09/49050. В нем финансисты напоминают, что строка 6б счета-фактуры предназначена в том числе для указания кода причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя. Считать данную ошибку существенной или нет, не ясно. При этом нужно знать, что если налогоплательщик имеет обособленные подразделения, то у них может быть иной КПП, отличный от КПП головного подразделения. Значит, в счетах-фактурах поставщиков должен быть указан КПП именно обособленного подразделения, которому непосредственно поставляются товары (работы, услуги) (Письмо Минфина РФ от 01.09.2014 N 03-07-09/43645).

Какая информация о хозяйственной операции должна быть отражена в счете-фактуре?

Все сведения об облагаемой операции указываются в основной (табличной) части счета-фактуры, включающей в себя 11 граф. В них отражаются не только стоимостные показатели и данные натуральные, но и описательные сведения, по которым у налогоплательщиков и налоговиков тоже могут возникнуть разногласия.

Наименование операции. Идентификация объекта налогообложения - одна из самых главных процедур и для налогоплательщиков, и для проверяющих его лиц. Поэтому существенными ошибками следует считать ошибки в заполнении графы 1, в которой прописывается наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг). Вычет по такому счету-фактуре заявить нельзя, что подтверждается разъяснениями чиновников.

В частности, как отмечается в Письме Минфина РФ от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47252, неверное указание в счете-фактуре наименования реализуемого товара является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Неверное описание выполненных работ порой может свидетельствовать о том, что работа на самом деле не выполнялась, а контрагентом лишь создан фиктивной документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление АС ПО от 06.04.2015 N Ф06-22133/2013).

А можно встретить и такую формулировку: "Выполнены работы по договору N от___". Подобная идентификация облагаемой операции не препятствует налоговикам установить правильное наименование работ, выполненных исполнителем по заключенному договору (Постановление АС МО от 19.11.2014 N Ф05-13345/2014). Может быть указано и наименование услуг, для которых более важен следующий реквизит счета-фактуры.

Единица измерения. Сразу несколько граф счета-фактуры (2, 2а, 3 и 4) предназначено для указания кода и условного обозначения (национального) единицы измерения, количества и цены (тарифа) за единицу измерения. Оказание услуг, как правило, не имеет материально-вещественного результата, поэтому чиновники разрешают в поименованных графах по услугам "без единиц измерения" ставить прочерки (Письмо Минфина РФ от 05.06.2015 N 03-07-09/32579).

Сказанное не означает, что графы, в которых отражается информация о единицах измерения товаров (работ, услуг), являются необязательными для заполнения. В графах 2 и 2а счета-фактуры проставляется единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разд. 1 и 2 ОК 015-94*(1)). Если конкретной единицы измерения в данном классификаторе нет, рекомендуется применять унифицированную единицу измерения - штуки (код 796), а в наименовании товара указывать идентифицирующие признаки для единицы измерения.

В Письме Минфина РФ от 08.09.2014 N 03-07-09/44915 сообщается о праве на вычет при наличии ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг). То есть финансисты косвенно дают понять, что неуказание единиц измерения (даже если их можно было указать) не является причиной для лишения покупателя права на налоговый вычет. Это подтверждает арбитражная практика.

Незаполнение в счете-фактуре реквизитов "единица измерения" нельзя считать основанием для отказа в применении вычетов по НДС по такому счету-фактуре (Постановление ФАС ПО от 22.08.2014 N А12-24764/2013). Более того, представление в обоснование налогового вычета счетов-фактур, не содержащих сведения о единице измерения, количестве, цене (тарифе), стоимости товаров, не свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций (Постановление ФАС ЗСО от 14.02.2013 N А03-1222/2012). Именно последнее является для налоговиков признаком получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС.

В то же время несоответствие в указании единиц измерения, приведенных в счетах-фактурах и первичных документах (товарных накладных), может обернуться доначислением сумм налогов в связи с тем, что перечисленные документы признаются недостоверными и не подтверждающими для налогообложения хозяйственную операцию (Постановление АС СКО от 13.10.2015 N Ф08-7070/2015). Поэтому все же не советуем халатно относиться к указанию единиц измерения в счетах-фактурах и иных документах.

Стоимость товаров (работ, услуг). Практика показывает, что поставщики и подрядчики порой допускают ошибки относительно стоимости товаров (работ, услуг), которые они реализовали. Счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) отражены стоимость товаров (работ, услуг) и сумма НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (Письмо Минфина РФ от 18.09.2014 N 03-07-09/46708). Что делать в подобной ситуации?

По мнению налоговиков, если в счетах-фактурах указаны недостоверные показатели, которые привели к изменению стоимости отгруженного товара, то в такие счета-фактуры необходимо внести исправления (Письмо ФНС РФ от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@). Порядок внесения таких изменений установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (разд. II приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В частности, в счета-фактуры продавец вносит исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур (Постановление АС СКО от 30.12.2014 N Ф08-9625/2014).

Со своей стороны добавим, что не стоит путать исправление счета-фактуры с выставлением корректировочного счета-фактуры, который составляется не в случае ошибок бухгалтера, а при изменении условий сделки по стоимости товаров (работ, услуг).

О подписи

Базовая норма п. 6 ст. 169 НК РФ звучит так: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Аналогичное правило действует для предпринимателя. Его счета-фактуры могут быть подписаны не только им самим, но и иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени предпринимателя. А можно ли использовать факсимильную подпись при заверении счета-фактуры?

В Письме Минфина РФ от 27.08.2015 N 03-07-09/49478 дан отрицательный ответ. Согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными актами или соглашением сторон.

Налоговым кодексом не предусмотрено использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью. Раз так, то счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, признаются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС. Аналогичная позиция высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

Поэтому оспаривать сказанное не стоит, а лучше уполномочить на подпись счетов-фактур лиц, которые могут обходиться без факсимиле, или же перевести счета-фактуры на электронный документооборот, предусматривающий их подписание электронно-цифровой подписью.

На заметку. Если право подписи передано по доверенности (приказу, иному распорядительному документу), после подписи уполномоченного работника нужно указать именно его Ф.И.О., а не Ф.И.О. руководителя или главного бухгалтера (ИП).

Может ли подписать счет-фактуру один человек? Руководитель - да, в этом сомнений не возникает, поскольку он вправе подписать любой документ. А может ли на себя принять такую ответственность в части счетов-фактур главный бухгалтер? Если не запрещено, то можно. Такая логика прослеживается в Письме Минфина РФ от 21.10.2014 N 03-07-09/53005. Как следует из гл. 21 НК РФ и Постановления от 26.12.2011 N 1137, главный бухгалтер не обязан получать доверенность на право подписи счетов-фактур за руководителя, что позволяет ему это сделать с имеющимися полномочиями. А как отмечается в Письме Минфина РФ от 27.08.2014 N 03-07-09/42854, подпись главного бухгалтера на счетах-фактурах, составленных на бумажном носителе, является обязательной. Однако указанными нормативными документами не установлен запрет на подписание счета-фактуры одним лицом, наделенным правом подписи на основании доверенности, - как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации.

К сведению. Подписание счетов-фактур не уполномоченными на то лицами согласно п. 2 ст. 169 НК РФ является основанием для отказа в принятии вычетов по НДС (Постановление ФАС ДВО от 10.06.2014 N Ф03-2116/2014).

* * *

В завершение в таблице приведем несущественные и существенные ошибки при заполнении счетов-фактур, не влияющие и оказывающие влияние на применение вычетов по НДС.

Несущественные ошибки	Существенные ошибки
Неточность в адресе покупателя и продавца - при точности иных идентификационных данных этих лиц	Неуказание наименования операции, которая может быть фиктивной, связанной с получение необоснованной выгоды
Ошибки в указании ИНН и КПП налогоплательщиков - участников сделки	Неверное указание стоимости товаров (работ, услуг) и сумм НДС
Неуказание (неверное указание) единиц измерения хозяйственной операции	Подписание счета-фактуры не уполномоченными на то должностными лицами

Несущественные ошибки продавца не лишают учреждение, выступающее в роли покупателя, права на вычет НДС. Об этом нужно помнить бухгалтеру, получившему от контрагента "неидеальный" счет-фактуру. Если выявленные ошибки являются существенными, то покупателю следует связаться с продавцом и договориться о перевыставлении ему налогового документа без ошибок, и чем быстрее, тем лучше. Помните, что в общем случае для обоснованного вычета по НДС годится полноценный счет-фактура, содержащий все требуемые сведения, и не подходит для этого дефектный счет-фактура, в котором отражены неправильные или неполные сведения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ОК 015-94 "Общероссийский классификатор единиц измерения", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 366.