Страховое возмещение и НДС. Позиция Конституционного Суда РФ (Л. Чулкова, журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.)

Страховое возмещение и НДС. Позиция Конституционного Суда РФ

Л. Чулкова,

юрист

Журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.

В правоприменительной практике возник вопрос о том, подлежит ли обложению НДС сумма страховых выплат, полученная страхователем (поставщиком) за неоплату покупателем поставленных ему товаров, учитывая то, что с операций по реализации товаров изначально поставщиком НДС был уплачен. Конституционный Суд РФ в постановлении от 01.07.2015 N 19-П пришел к выводу, что норма подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, на основании которой налоговый орган в этом случае фактически взимал с Общества (страхователя, поставщика) повторно НДС, не соответствует Конституции РФ, и постановил внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ и пересмотреть арбитражное судебное дело. В этом деле был рассмотрен спор между Обществом (страхователем, поставщиком) и налоговым органом. Предлагаем читателям ознакомиться с основными выводами и доводами, содержащимися в данном судебном акте Конституционного Суда РФ.

Страховые выплаты, которые были получены поставщиком за неоплату покупателем поставленных ему товаров, не должны облагаться НДС. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ, принимая постановление от 01.07.2015 N 19-П, которым удовлетворил жалобу заявителя (Общества, страхователя, поставщика), оспаривающего конституционность положений подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что ФНС России письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 г. и первое полугодие 2015 г. В частности в обзоре приведен судебный спор между Обществом (страхователем, поставщиком) и налоговым органом, который с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 01.07.2015 N 19-П, подлежит пересмотру арбитражными судами.

История вопроса

Поводом для рассмотрения дела в Конституционном Суде РФ стала жалоба Общества, которое осуществляет предпринимательскую деятельность в виде оптовой торговли. Общество заключало договоры поставки товаров с отсрочкой платежа (в кредит) и страховало риск неисполнения договорных обязательств покупателями. Общество исчисляло и уплачивало в бюджет НДС с операций по отгрузке товаров в полном объеме. Однако, поскольку в установленные договорами сроки товар покупателями оплачен не был, от страховой компании, в которой был застрахован риск неисполнения договорных обязательств покупателями, Общество получило страховую выплату.

Налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку Общества, решил, что оно неправомерно не увеличило налоговую базу по НДС на сумму полученной страховой выплаты (страховое возмещение за неоплату поставленного товара в установленный договором срок), что привело к нарушению требования подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, и вынес решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислил ему соответствующие суммы налога, а также начислил пени и штраф.

Доводы Общества, что стоимость товаров, в связи с неоплатой которых было получено страховое возмещение, была включена в налоговую базу предшествующих периодов (во время отгрузки товаров), были отклонены налоговым органом по тем основаниям, что такое налогообложение предусмотрено законом.

Решением арбитражного суда по делу А40-114274/2013, оставленным без изменения постановлениями арбитражного апелляционного суда и арбитражного суда кассационной инстанции, Обществу было отказано в признании решения налогового органа недействительным.

Арбитражные суды исходили из того, что увеличение налоговой базы по НДС в связи с реализацией налогоплательщиком товаров на сумму полученного им от страховой компании страхового возмещения должно осуществляться им в силу прямого указания подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, причем не имеет юридического значения тот факт, что налогоплательщик уже исчислил (уплатил) в полном объеме НДС с операций по реализации товара после его отгрузки покупателю. Со ссылкой на то, что реализация товара и страховое возмещение имеют различную правовую природу, арбитражные суды пришли к выводу, что предъявленное к Обществу требование уплаты НДС в каждом из этих случаев в отдельности соответствует закону. Определением судьи Верховного Суда РФ по делу N 305-КГ14-3516 Обществу было также отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Общество (заявитель) обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой о проверке конституционности положения подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с вышеуказанным положением Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Нарушение своих прав спорным положением налогового законодательства Общество усматривало в том, что включение на его основании в налоговую базу сумм страховых выплат представляет собой повторное налогообложение операций по реализации им товаров - притом что НДС как косвенный налог должен быть в силу его экономической природы переложен на конечного потребителя этих товаров. Тем самым, по мнению Общества, нарушается принцип равенства налогоплательщиков: те из них, кто использует механизм страхования рисков неоплаты товаров как способ обеспечения имущественных интересов, несут увеличенное налоговое бремя по сравнению с теми, кто, будучи поставщиком товаров (работ, услуг), для обеспечения своих имущественных интересов прибегает к иным правовым механизмам (например, использует уступку дебиторской задолженности), т.е. имеет место дифференциация налоговых последствий в зависимости лишь от гражданско-правового способа оформления соответствующих отношений. При этом при получении страхового возмещения за неоплаченные товары их стоимость не повышается, соответственно, обложение НДС суммы страхового возмещения приводит к изъятию в бюджет не части добавленной стоимости, а дополнительного платежа, который не соответствует НДС.

Позиция Конституционного Суда РФ

Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающих из ст.ст. 19, 55 (часть 3) и ст. 57 Конституции РФ (постановления Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 03.06.2014 N 17-П; определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О, от 16.01.2009 N 146-О-О, от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 01.12.2009 N 1553-О-П, от 01.03.2012 N 384-О-О; от 05.03.2014 N 590-О).

НДС, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление):

- реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога;

- устанавливая в главе 21 Налогового кодекса РФ НДС и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (постановления Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П; определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О). Пунктом 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ предусмотрен ограниченный перечень операций, признаваемых объектом обложения НДС:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе осуществляемая на безвозмездной основе;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно Налоговому кодексу РФ:

- налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется, по общему правилу, как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ);

- уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ);

- моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ):

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, у налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги), с момента их отгрузки (передачи) возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, рассчитываемый исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), если поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) не была оплачена заранее. Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности в экономической сфере и неразрывно с нею связаны: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого нормы налогового законодательства - исходя как из публичных интересов государства, так и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими диапозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П; определения Конституционного Суда РФ от 04.04.2006 N 98-О, от 13.06.2006 N 319-О).

Исчисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П). Таким образом, федеральный законодатель вправе установить такое регулирование налоговых отношений, которое позволяло бы в условиях использования налогоплательщиками различных гражданско-правовых форм организации своей экономической деятельности обеспечить надлежащее (в полном объеме) исполнение обязанности по уплате НДС.

Содержащаяся в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ ст. 162 устанавливает в качестве специального регулирования особенности определения налоговой базы с учетом сумм, непосредственно связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), которые, однако, не были учтены при ее исчислении по общим правилам, так как формально - несмотря на свою экономическую сущность - они не подпадают под действие данных правил.

Пункт 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ предусматривает три случая, когда налоговая база увеличивается на определенные суммы, а именно:

1) суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2);

2) суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3);

3) суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (подп. 4).

Тем самым в налоговой базе по НДС в силу подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ при совершении операции по реализации товара помимо стоимости самого товара дополнительно учитываются суммы полученных поставщиком финансовых поступлений, связанных с операцией по реализации товара и фактически относящихся к стоимости товара, чем обеспечивается уплата данного налога в полном объеме с учетом различных способов взаиморасчетов между контрагентами (с использованием векселей, облигаций, товарного кредита, предоставлением финансовой помощи и др.).

До 1 января 2006 года, согласно действующему на тот период законодательному регулированию, при определении налогоплательщиком учетной политики существовала возможность выбора определения налоговой базы (налогового обязательства) по НДС - по оплате (по мере поступления денежных средств) или по отгрузке (с момента отгрузки товара и предъявления покупателю расчетных документов).

Введение федеральным законодателем с 1 января 2006 г. правила о включении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора в налоговую базу по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ*(1)) обусловлено тем, что в период действия прежнего законодательного регулирования налогоплательщики использовали схему "ухода" от уплаты НДС. Налогоплательщик, избравший учетную политику по оплате, заключал договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, а затем за счет "подмены" расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым НДС, уклонялся от уплаты данного налога*(2).

Таким образом, оспариваемая норма была принята в целях борьбы с уклонением от уплаты НДС налогоплательщиками, применяющими учетную политику по оплате при исчислении (уплате) данного налога, не преследовала цель дискриминировать налогоплательщиков, выстраивавших свою экономическую деятельность с использованием механизма страхования своих рисков, по сравнению с налогоплательщиками, которые избрали другие способы защиты своих имущественных интересов в отношениях с контрагентами (залог, неустойка, гарантия, поручительство и т.д.). Согласно позиции Конституционного Суда РФ (постановление от 22.06.2009 N 10-П) налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом.

С 1 января 2006 г. действующее налоговое законодательство больше не предусматривает возможности одновременного применения двух указанных вариантов учетной политики (по отгрузке и по оплате), а налогоплательщики, по общему правилу, лишены права самостоятельного определения даты реализации товара в своей учетной политике. Остался только один вариант. НДС, по общему правилу, уплачивается налогоплательщиком-поставщиком по мере отгрузки товара. Соответственно, в настоящее время рассматриваемое законоположение в связи с изменением порядка определения момента возникновения налоговой базы по НДС фактически утратило свое прежнее значение.

Однако рассматриваемая норма не была признана утратившей силу и, сохраняясь в системе действующего правового регулирования, позволяет требовать включения в налоговую базу по НДС суммы страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров, равно как и стоимости реализованных товаров, даже если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) НДС с операции по реализации данных товаров в момент их отгрузки.

Между тем получение страхователем страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС: обложение НДС страховой выплаты как платы за передаваемое страховщику имущественное право - право на возмещение ущерба (суброгация) - не предусмотрено, поскольку в связи с передачей данного права не возникает какой-либо дополнительной (добавочной) стоимости.

Данный вывод подтверждается нормой абзаца шестого подп. 7 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по страхованию, в результате которых страховщик получает средства в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Следовательно, взимание НДС со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением обязательства по оплате товаров, притом что им уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания. Более того, вопреки конституционным требованиям, оно фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров - в силу положений Гражданского кодекса РФ (ст. 933, п. 2 ст. 947 и п. 1 ст. 951) сумма страховой выплаты при страховании предпринимательского риска представляет собой возмещение страхователю-поставщику стоимости товаров (работ, услуг), не полученной от своего контрагента.

На основании изложенного Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что положение подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС, помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг), суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) НДС с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. Конституционный Суд РФ постановил:

- федеральному законодателю надлежит внести в налоговое законодательство изменения, исключающие возможность двойного налогообложения в случае использования налогоплательщиком - поставщиком товаров (работ, услуг) для защиты своих имущественных интересов договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем;

- до внесения вышеуказанных изменений положение подп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежит применению с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, сформулированных в постановлении от 01.07.2015 N 19-П.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изначально такое нормативное регулирование было введено в Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", и впоследствии оно было перенесено в Налоговый кодекс РФ.

*(2) Один из таких механизмов приводится в письме Государственной налоговой службы РФ от 13.11.1998 N ВНК-6-18/825.