Особенности возмещения убытков, причиняемых налоговыми органами (А.С. Ловинюков, О.И. Долгополов, журнал "Гражданин и право", N 11, ноябрь 2015 г.)

Особенности возмещения убытков, причиняемых налоговыми органами

А.С. Ловинюков,

доктор юридических наук,

заведующий кафедрой административного права

Государственной классической академии

имени Маймонида

О.И. Долгополов,

помощник судьи Арбитражного суда

Тамбовской области

Журнал "Гражданин и право", N 11, ноябрь 2015 г.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики наделены правом на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Статьей 35 НК РФ определено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета, а в ст. 103 НК РФ закреплено, что убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Несмотря на то что в процессе возмещения убытков налогоплательщикам распределяются и расходуются публичные финансы, в финансовом праве отсутствует собственная теория о возмещении убытков, причиненных налоговыми органами за счет средств федерального бюджета, а использование цивилистических понятий порождает споры о составе убытков, подлежащих возмещению.

Бесспорно, отнесение споров о возмещении убытков к гражданско-правовым дает возможность установить более полный состав убытков, причиненных налогоплательщику. Однако обязанность по доказыванию денежных потерь ложится полностью на потерпевшую сторону, как справедливо отмечено С.С. Занковским, "не располагающую в этом смысле какими-либо нормативными ориентирами, за исключением немногочисленных и кратких правил ГК"*(1).

Анализ судебной практики показывает, что именно тогда, когда речь идет о бюджетно-правовой ответственности государства, ярко проявляются недостатки либо пробелы в правовом регулировании убытков, поскольку, наряду с нормами гражданского права, приводятся в действие нормы финансового права, регламентирующие расходование средств федерального бюджета. Это объективно способствует предъявлению ко всем применяемым нормам о возмещении убытков более высоких требований к их определенности.

Нечеткость и размытость понятия категории "убытки", сложность расчета приводят к усеченному их взысканию (в лучшем случае) либо к отказу в возмещении вообще, что не содействует формализации действия института возмещения убытков за счет средств федерального бюджета.

У налогоплательщика, не в полном объеме компенсировавшего причиненный ущерб, снижается экономическая активность, имеющая совокупным результатом объем валового внутреннего продукта. Налогоплательщик отвлекает силы и средства на восстановление своего финансового состояния. Снижается доверие к любым действиям должностных лиц налоговых органов.

В связи с этим представляется актуальным наряду с общими выделить специфические черты причиненных убытков, подлежащих возмещению налогоплательщикам за счет средств федерального бюджета.

Еще раз обратившись к положениям ст. 35 НК РФ, нетрудно заметить, что в данной статье не раскрывается ни состав, ни переделы убытков, подлежащих возмещению налогоплательщику, в то время как подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ наделяет налогоплательщиков правом на возмещение убытков в полном объеме.

О возмещении убытков в полном объеме указано лишь в ст. 103 НК РФ, когда налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля.

Соответственно создается представление о том, что в иных случаях, чем это указано в ст. 103 НК РФ, убытки могут возмещаться не полностью.

Между тем субъективное право налогоплательщика на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, - это гарантированная государством нормами финансового права мера возможного поведения налогоплательщиков, обеспеченная обязанностью властных субъектов финансовых правоотношений распределить и расходовать денежные средства федерального бюджета с целью восстановления имущественного состояния налогоплательщика.

Кроме того, стабильность в сфере правовых отношений между государством и налогоплательщиками не должна быть меньшей по своему уровню, чем в сфере других правоотношений, складывающихся на основе норм отраслевого законодательства; это прямо касается и возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами.

Соответственно гарантии по возмещению убытков, предоставленные налогоплательщикам нормами налогового законодательства, должны соответствовать аналогичным гарантиям, предоставляемым нормами гражданского законодательства. Поэтому при причинении налогоплательщикам убытков налоговыми органами в любом случае гарантируется их полное возмещение.

Для определения убытков, подлежащих возмещению за счет средств федерального бюджета, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", обращаются к соответствующим нормам ГК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 15 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать "полного" возмещения причиненных ему убытков, в то время как по НК РФ - налогоплательщику возмещаются убытки "в полном объеме".

Таким образом, гражданское законодательство содержит применительно к убыткам понятие "полное возмещение", а налоговое законодательство - "возмещение в полном объеме".

На первый взгляд столь несущественное различие в определении понятий возмещаемых убытков может либо сузить, либо неограниченно расширить убытки, подлежащие возмещению.

Так, в ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Налоговый кодекс РФ в ст. 103 конкретизирует понятие возмещаемых убытков следующим образом: "в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход)". ГК РФ говорит о "полном объеме", когда речь идет о "вреде" (например, ст. 1064, 1070 ГК РФ).

Принцип возмещения вреда в полном объеме раскрывается в ст. 1082 ГК РФ, согласно которому, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки.

Убытки, причиненные налогоплательщикам налоговыми органами, возмещаются только в виде исчисленной и присужденной денежной суммы в валюте Российской Федерации. Возмещения налогоплательщикам убытков в ином порядке и форме действующее законодательство не предусматривает.

Соответственно можно сделать вывод, что убытки, причиненные налоговыми органами и подлежащие возмещению налогоплательщику за счет средств федерального бюджета, - это:

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) - их денежный эквивалент;

- расходы налогоплательщика, который произвел или должен произвести для восстановления нарушенного права;

- неполученные доходы, которые налогоплательщик получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, по объему возмещения Налоговый кодекс РФ не имеет пределов ответственности государства и предписывает возмещать за счет средств федерального бюджета любые потери налогоплательщика, которые возникли у налогоплательщика в результате причинения неправомерного вреда налоговыми органами.

Между тем, как показывает анализ судебной практики, правоприменители придерживаются состава убытков, закрепленного в ст. 15 ГК РФ, - это реальный ущерб и упущенная выгода.

Убытки, причиняемые налоговыми органами и подлежащие возмещению за счет средств федерального бюджета, имеют качественные и количественные характеристики.

Качественные характеристики включают в себя определение состава убытков (реальный ущерб, упущенная выгода (неполученный доход)) и выбор методики расчета убытков. К количественным характеристикам относят размер убытков, т.е. под размером возмещения понимается количественное измерение такого возмещения*(2).

Убытки, причиняемые налоговыми органами, можно также разграничить по следующим последствиям:

- последствия, которые уже наступили (действительные убытки);

- последствия, которые могут наступить (потенциальные убытки).

В составе действительных убытков учитываются только расходы, которые налогоплательщик понес для восстановления нарушенного права. Соответственно к действительным убыткам не относятся расходы, которые налогоплательщик должен будет произвести для восстановления нарушенного права, а также упущенная выгода.

В составе потенциальных убытков должны учитываться будущие расходы, которые необходимо произвести налогоплательщику для восстановления нарушенного права, а также упущенная выгода. Понятие "потенциальные убытки" редко, но все же используется судебной практикой. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 июля 2008 г. по делу N А55-17653/07 обращено внимание, что в силу выставленных безакцептных требований налогоплательщик теряет возможность проведения работ, что может повлечь прямые убытки Общества на сумму штрафных санкций. Потенциальные убытки производства приведут к ущербу.

В постановлении ФАС Центрального округа от 25 июля 2007 г. по делу N А68-ГП-361/7-06 указано, что по смыслу ст. 346.27, 346.29 НК РФ применительно к системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход именно величина вмененного дохода, установленная расчетным путем, является величиной, подтверждающей потенциальный доход налогоплательщика, из которого рассчитываются убытки, в том числе упущенная выгода.

Понятие "убытки" можно рассмотреть в юридическом и экономическом (хозяйственном) смысле.

Убытки в экономическом смысле представляют собой денежное выражение уменьшения активов (полная или частичная утрата, гибель имущества, расходы, которые лицо понесло или должно понести) или ухудшения качества (повреждение) имущества налогоплательщика. Утрата налогоплательщиком возможности извлечь определенные экономические выгоды в будущем приводит к возникновению убытков в виде упущенной прибыли.

Если убытки у налогоплательщика в экономическом смысле могут возникнуть по любым причинам, то убытки в их юридическом значении являются следствием неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц. В связи с этим убытки по причинно-следственному признаку делятся на прямые и косвенные.

Прямые убытки являются непосредственным следствием вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов.

Косвенные убытки также являются непосредственным результатом вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц, но возникают в силу других сопутствующих обстоятельств, вызвавших возникновение убытков, при этом косвенные убытки без прямых убытков не существуют.

Косвенные убытки в практике трудно доказуемы и могут приобретать юридическое значение лишь в случае, когда налоговыми органами или их должностными лицами были созданы специфические особенности обстановки, выражающиеся в определенных отклонениях от нормальных условий реализации своих прав и обязанностей, способствующих наступлению отрицательного результата хозяйственной деятельности.

Однако и прямые убытки не всегда подлежат возмещению.

Так, к примеру, в постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2013 г. по делу N А35-7967/2012 отмечено, что урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг. Аналогичная позиция была ранее изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2011 г. N 13923/10*(3).

Соответственно расходы налогоплательщика по преодолению нарушенных прав будут признаваться убытками, если они не являются элементами обычной хозяйственной деятельности.

С учетом изложенного, убытки, возникающие у налогоплательщиков вследствие причинения вреда налоговыми органами (их должностными лицами), можно также сгруппировать в следующие три основные группы:

1) убытки, возникшие вследствие несения расходов на восстановление нарушенных прав, связанных со статусом налогоплательщика (расходы на отмену решений налоговых органов, признание незаконным (недействительным) решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) и др.), в том числе, к примеру, расходы на заключение налогоплательщиком с банком договора об открытии кредитной линии с целью погашения задолженности по налогам и на уплату налогоплательщиком процентов банку за пользование кредитом в период, когда налогоплательщик обжаловал решение о доначислении налоговой проверкой суммы налоговых платежей (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 сентября 2013 г. по делу N А75-9064/2012);

2) убытки, возникшие при причинении вреда непосредственно имущественным либо неимущественным благам физических лиц, организаций и их представителям. К примеру, пункт 1 ст. 103 НК РФ запрещает причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении, при проведении налогового контроля. Соответственно убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению;

3) убытки, возникшие у налогоплательщика вследствие неисполнения обязанностей перед третьими лицами либо расходы на совершение действий, направленных на исполнение обязанностей перед третьими лицами. К примеру, в постановлении ФАС Центрального округа от 30 марта 2012 г. по делу N А64-6030/2010 указано на реальное уменьшение имущества общества по причине того, что в день перечисления платежей в Банк поступило решение налогового органа о приостановлении расходных операций по счету налогоплательщика, в связи с чем Обществу потребовалось использовать в Банке дополнительную платную услугу "Встречный платеж", чтобы обеспечить уплату приоритетных для общества платежей.

Если рассматривать убытки с позиции финансового права, то нам представляется, что возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, - это совокупность следующих обстоятельств:

- закрепление в финансово-правовых нормах правил возмещения убытков за счет средств федерального бюджета, в том числе правил распределения и расходования публичных финансов;

- распределение бюджетных средств, выделение в Законе о бюджете бюджетных ассигнований на исполнение судебных актов по искам о возмещении убытков, определение механизма исполнения судебных актов в объемах, превышающие ассигнования, утвержденные Законом о бюджете на эти цели, и т.п.;

- расходование доходной части бюджетных средств, сформированной за счет общих поступлений, которая в виде исчисленной денежной суммы в валюте Российской Федерации и присужденной налогоплательщику, ему направляется;

- в качестве факультативного обстоятельства, но немаловажного, поскольку на бюджет также возлагается дополнительная обязанность по компенсации убытков, считаем необходимым выделить: возмещение расходов, сопутствующих восстановлению нарушенного права налогоплательщика; расходов на обеспечение процесса реализации права на возмещение убытков и исполнение судебного акта. К таким расходам можно также отнести компенсацию за счет бюджетных средств, произведенных налогоплательщиком судебных расходов.

Несомненно, расходы, сопутствующие восстановлению нарушенного права налогоплательщика, в частности судебные расходы имеют отличную от убытков правовую природу. Однако именно вследствие того, что налогоплательщик, согласно действующему законодательству (ст. 239 Бюджетного кодекса РФ), за получением убытков вынужден обращаться в суд, и возникают судебные расходы, которые также возмещаются за счет федерального бюджета.

В свете актуализации проблем оптимизации и повышения эффективности расходования бюджетных средств нуждаются в дополнительном изучении вопросы, касающиеся расходов, сопутствующих восстановлению нарушенного права налогоплательщика, поскольку, как правило, именно эти расходы могут по размеру превышать причиненный вред.

Если вопросы определения убытков, причиненных имущественным либо неимущественным благам, возникшим вследствие неисполнения обязанностей перед третьими лицами, находятся по большей части в сфере действия гражданского права, то вопросы правил распределения, расходования средств федерального бюджета и направления их на восстановление нарушенных субъективных финансовых прав налогоплательщика - это сфера действия финансового права.

Основные права налогоплательщика перечислены в ст. 21 НК РФ, при этом данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют иные права, установленные НК РФ и иным налоговым законодательством. Кроме того, права налогоплательщиков также вытекают из следующего:

- прав и обязанностей налоговых органов и должностных лиц, в том числе указанных в ст. 31-33, 88, 89 НК РФ. К примеру, налоговый орган нарушит права налогоплательщика, если проведет две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ);

- норм законодательства о налогах и сборах. Например, понятые вызываются в количестве не менее чем двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Соответственно права налогоплательщика будут нарушены, если при проведении действий по осуществлению налогового контроля в качестве понятых будет привлечено меньше двух человек.

Обратившись к положениям ст. 76, 78, 79, 176, 176.1 НК РФ, можно увидеть, что налогоплательщик имеет право на получение процентов.

Ю.Л. Матюшенкова отмечает, что нормы, касающиеся процентов, по аналогии с гражданско-правовым институтом начисления процентов за пользование чужими денежными средствами имеют своей целью обеспечить право налогоплательщика на возврат налога в порядке ст. 78, 79, 176 НК РФ и компенсировать ему возможные потери, связанные с отсутствием возможности пользоваться принадлежащими ему денежными средствами, а не наказать государственный орган за неправомерные действия или акты*(4).

Р.Ф. Закиров считает, что термин "возмещение" - понятие более широкое, чем "компенсация". Далее, исследуя данные понятия, автор обращает внимание на то, что словарное определение "возмещения" раскрывается через компенсацию, а компенсация, в свою очередь, через возмещение. Также автором указывается, что НК РФ детального анализа на предмет наличия термина "компенсация" не требует, так как закрепляет размеры государственной пошлины по различным делам, среди прочего компенсацию за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или исполнение акта в разумный срок либо по делам о возмещении имущественного вреда. Кроме того, в НК РФ рассматривается процедура, связанная с возмещением налогов*(5).

Как выплата налогоплательщикам процентов, так и возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, представляется возможным определить с экономической точки зрения - выделение государством части национального дохода с целью гарантировать восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков. Сходство заключается в том, что возмещение и проценты взыскиваются в денежной форме в валюте Российской Федерации, их целью является восстановление нарушенных прав налогоплательщика.

Возмещение убытков носит восстановительный характер, компенсация - компенсационный. Компенсация, в отличие от возмещения, определяется в зависимости от характера нарушения и иных обстоятельств дела с учетом требований разумности и справедливости. Компенсация нередко выплачивается в установленном законом размере и полностью не покрывает все понесенные убытки, а в ряде случаев может уплачиваться сверх возмещения вреда. Возмещение же ограничено денежным эквивалентом утраченного имущества.

Наличие подлежащих возмещению убытков (их размер) должно быть доказано лицом, предъявляющим требование об их возмещении. В то время как для получения компенсации налогоплательщику достаточно доказать обстоятельства, с которыми Закон связывает ее выплату. В связи с этим справедлив вывод Р.Ф. Закирова о том, что термин "возмещение" должен применяться только в случае возможности реальной оценки стоимости нанесенного ущерба, а термин "компенсация" носит эфемерный (размытый) характер, так как не представляется возможным адекватно оценить сумму ущерба*(6).

Таким образом, "возмещение" и "проценты" - это различные правовые категории. Более того, получение процентов не исключает права на возмещение убытков.

Под возмещением понимаются действия, направленные на замену утраченного имущества и выражающиеся в предоставлении денежной суммы в размере, соответствующем стоимости этого имущества. Компенсация - это действия, имеющие целью уравновесить имущественную либо неимущественную потерю посредством уплаты потерпевшему денег в такой сумме, которая позволит потерпевшему пренебречь понесенной потерей*(7).

Разница между сравнимыми правовыми категориями состоит в объеме восстановленных прав: возмещение убытков подлежит в полном объеме, выплата процентов компенсируется по нормативно установленному расчету, привязанному, в примеру, к сумме излишне взысканной (несвоевременно возвращенной) сумме налога, дням неправомерного нахождения сумм налога в бюджете, ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

В соответствии со ст. 35 НК РФ возмещение убытков производится за счет федерального бюджета, а в силу положений Бюджетного кодекса РФ (ст. 239, гл. 24.1 и т.д.) возмещение убытков осуществляется только на основании судебного акта. Следовательно, когда речь идет о такой правовой категории, как "возмещение убытков, причиненных налоговыми органами", включается в действие следующий механизм:

- иммунитет бюджетов, который предписывает налогоплательщику обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением;

- получение взысканных сумм производится из федерального бюджета только на основании судебного акта по правилам, установленным БК РФ.

В отличие от возмещения убытков, к примеру, статьями 78 (п. 10-12), 79 (п. 5-7) НК РФ обязанность по исчислению процентов возложена на налоговый орган. Последний принимает решение о возврате процентов из того бюджета*(8), в который взысканы (из которого несвоевременно возвращены) суммы налогов. Возврат процентов осуществляется территориальным органом Федерального казначейства, которое руководствуется также Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 18 декабря 2013 г. N 125н*(9).

Таким образом, по правилам, установленным НК РФ, проценты могут выплачиваться налогоплательщику из бюджета без обращения в суд.

Подводя итог исследованию особенностей возмещения убытков, причиняемых налогоплательщикам налоговыми органами, отметим следующее:

- субъективное право налогоплательщика на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, - это гарантированная нормами финансового права мера возможного поведения налогоплательщиков и обеспеченная обязанностью властных субъектов финансовых правоотношений распределить и расходовать денежные средства федерального бюджета с целью восстановления имущественного состояния налогоплательщика;

- при причинении налогоплательщикам убытков налоговыми органами в любом случае гарантируется их полное возмещение;

- убытки, причиненные налогоплательщикам налоговыми органами, возмещаются только в виде исчисленной денежной суммы в валюте Российской Федерации;

- убытки у налогоплательщиков возникают вследствие: 1) несения расходов на восстановление нарушенных прав, связанных со статусом налогоплательщика; 2) причинения вреда непосредственно имущественным либо неимущественным благам физических лиц, организаций и их представителям; 3) неисполнения обязанностей перед третьими лицами;

- убытки - это совокупность следующих обстоятельств: 1) закрепление в финансово-правовых нормах правил возмещения убытков за счет средств федерального бюджета; 2) распределение бюджетных средств; 3) расходование доходной части бюджетных средств; 4) расходы, сопутствующие восстановлению нарушенного права налогоплательщика;

- получение процентов по ст. 76, 78, 79, 176, 176.1 НК РФ не исключает возмещения убытков, причиненных налоговыми органами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Занковский С.С. Предпринимательские договоры: проблемы возмещения убытков // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 3. С. 8.

*(2) См.: Волков А.В. Возмещение убытков по гражданскому праву России. М., 2008.

*(3) См.: Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.

*(4) См.: Матюшенкова Ю.Л. Обеспечение права налогоплательщиков на возврат налогов в НК РФ. М., 2004.

*(5) См.: Закиров Р.Ф. Филологическое и юридическое значение понятия компенсации в российском законодательстве // Вестник гражданского процесса. 2012. N 2. С. 231.

*(6) См. там же. С. 234.

*(7) См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Сложные хозяйственные операции и сделки. Налогообложение, бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. 2007. N 7. С. 366.

*(8) На сегодняшний день в НК РФ прямо не закреплено указание о бюджете, из которого выплачиваются проценты.

*(9) См.: Российская газета. 2014. N 48.