Контролируемые сделки и налоговый контроль (Г.А. Горина, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2015 г.)

Контролируемые сделки и налоговый контроль

Г.А. Горина,

канд. экон. наук, профессор,

профессор кафедры "Налоги и налогообложение"

РЭУ им. Г.В. Плеханова

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2015 г.

Автор, рассматривая вопрос о контролируемых сделках, отмечает, что к приоритетному направлению государственной налоговой политики относится налоговый контроль за трансфертным ценообразованием, задачей которого является повышение доходного потенциала страны за счет устранения уклонения от уплаты налогов и вывоза капитала из России. Рассмотрев особенности отнесения сделок к контролируемыми, автор отмечает, что выявление налоговых правонарушений по контролируемым сделкам должно способствовать увеличению доходов бюджета страны.

Развитие экономики в современных условиях направлено на ускорение интеграционных процессов, глобализацию мировой экономики. Это, в свою очередь, приводит к тому, что фирмы осуществляют свою деятельность не только внутри страны, но и за ее пределами в международных масштабах, используя трансфертное ценообразование.

Такие цены могут значительно отличаться от рыночных, учитывающих рыночные факторы. Тем самым появляется возможность перераспределять прибыль между компаниями, завоевывать новые рынки сбыта в странах, находящихся в разных налоговых юрисдикциях, где более выгодные условия по уплате налогов. Все это требует усиления налогового контроля.

Если основная цель налогового контроля - своевременное выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, обеспечение своевременного исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков, то основная цель налогового контроля трансфертного ценообразования, являющегося составной частью общего механизма налогового контроля, противодействовать использованию трансфертного ценообразования в качестве инструмента минимизации налогов.

Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием относится к приоритетному направлению государственной налоговой политики, задачей которого является повышение доходного потенциала страны за счет устранения уклонения от уплаты налогов и вывоза капитала из России.

Не менее важным является справедливое распределение налогов внутри страны в соответствии с налоговым потенциалом субъектов РФ.

Основным научным и методологическим центром по разработке документов в области трансфертного ценообразования для стран ЕС являются Европейская комиссия и совместный форум по трансфертному ценообразованию и организация экономического сотрудничества и развития ОЭСР.

В настоящее время более 50 стран мира (развитые, развивающиеся) приняли соответствующие законы о налоговом контроле трансфертных цен, которые в целом соответствуют международным стандартам (Руководство ОЭРС) по трансфертному ценообразованию.

Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в России введен с 2012 года (раздел V.I Налогового кодекса РФ (НК РФ) в соответствии с ФЗ от 18.07.2011 N 227. Впоследствии в этот раздел НК РФ вносились соответствующие изменения и дополнения.

В российском налоговом законодательстве отсутствует понятие трансфертного ценообразования. Однако на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно сделать вывод о том, что трансфертное ценообразование - это ценообразование, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются коммерческие или финансовые условия, отличающиеся от тех, которые могли бы быть в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами.

Вопросы налогового контроля за трансфертным ценообразованием широко обсуждаются в открытой печати. И это не случайно, поскольку остается ряд нерешенных вопросов. Это, прежде всего, на наш взгляд, относится к печати формулировок, положениям методического характера и т.д. К тому же не все налогоплательщики освоили новый порядок налогового контроля. Иногда они ошибочно относят себя к группе налогоплательщиков, на которых распространяется такой контроль.

Следует отметить, что новый вид налогового контроля относится к сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами.

В данном случае взаимозависимыми лицами признаются лица, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершенных сделок этими лицами и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено 11 оснований для признания лиц взаимозависимыми. При этом не имеет значения, оказано влияние лицом самостоятельно или вместе с другими взаимозависимыми лицами.

С целью признания лиц взаимозависимыми определена доля прямого или косвенного участия одной организации в другой или физического лица в организации при условии, что одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Если возникают дополнительные обстоятельства таких долей, то они учитываются в судебном порядке.

Для налогоплательщиков установлены 3 основания для признания лиц взаимозависимыми (согласно действующему законодательству, по решению суда либо в случае принятия самостоятельного решения самим налогоплательщиком). Однако порядок оформления самостоятельного признания лиц взаимозависимыми в НК РФ не определен. По мнению некоторых экономистов, стороны могут подписать двухстороннее соглашение, предусмотрев в нем, что они признают себя взаимозависимыми лицами.

В налоговом законодательстве перечень взаимозависимых лиц открытый. Суд по требованию налогового органа может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям (не отмеченных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но обладающих признаками взаимозависимости, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Порядок налогового контроля соответствия цен сделки рыночным распространяется на:

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в отношении отдельных категорий физических лиц в соответствии со ст. 227 НК РФ;

- налог на добычу полезных ископаемых при условиях: одна из сторон сделки плательщик этого налога; предмет сделки - добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения; налоговая ставка установлена в процентах;

- налог на добавленную стоимость (НДС), если одна из сторон сделки организация (индивидуальный предприниматель) - неплательщик НДС или же освобождена от исполнения обязанности налогоплательщика по данному налогу.

По указанным налогам под налоговый контроль попадают сделки с взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к взаимозависимым лицам. В данном случае речь идет о сделках, связанных только с товарами, работами, услугами. Факт взаимозависимости лиц должен устанавливаться на момент заключения сделки.

Налоговый контроль распространяется как на внутренние сделки между налоговыми резидентами РФ, так и внешнеторговые сделки, одной из сторон которых является не налоговый резидент РФ.

Что касается внешнеторговых сделок, то все они относятся к контролируемым. Внутренние сделки признаются контролируемыми при определенных условиях.

В НК РФ предусмотрены условия, когда сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Так, сделки признаются контролируемыми, если соблюдается одно из следующих условий (ст. 105.14 НК РФ):

- сумма доходов по сделкам превышает 1 млрд. рублей за календарный год (в 2012 г. 3 млрд. рублей, в 2013 - 2 млрд. рублей);

- одна из сторон сделки - налогоплательщик НДПИ, при условии, что предмет сделки - добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения, налоговая ставка установлена в процентах, а сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 млрд. рублей;

- одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим, а именно - систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), а другая сторона сделки не применяет эти специальные налоговые режимы. Однако сделка будет считаться контролируемой, если сумма доходов по сделкам превышает 100 млрд. рублей;

- одна из сторон сделки освобождена от обязанности налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет по этому налогу ставку в размере 0%, другая сторона (стороны) платит этот налог и не применяет налоговую ставку в размере 0%. При этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 60 млн. рублей;

- одна из сторон сделки - резидент особой экономической зоны или участник свободной экономической зоны, в которых налоговый режим предусматривает специальные налоговые льготы по налогу на прибыль организаций по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ. Другая сторона сделки - не резидент и не участник такой экономической зоны. При этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 60 млн. рублей за соответствующий календарный год;

- одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта при условии, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, зачисляемая в федеральный бюджет - 0% и (или) пониженная ставка налога на прибыль организаций, зачисляемая в бюджет субъекта РФ (в соответствии со ст. 284.3 НК РФ). Учитывается еще одно обстоятельство - сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн. рублей.

К контролируемой относится также сделка, одновременно удовлетворяющая следующим условиям:

а) одна из сторон сделки - налогоплательщик, указанный в п. 1 ст. 275.2 НК РФ и учитывающий доходы (расходы) по данной сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;

б) любая другая сторона сделки в соответствии с п. 1 ст. 275.2 НК РФ не является налогоплательщиком либо является налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Во всех этих случаях сумма доходов по сделкам должна превышать 60 млн. рублей.

К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются также следующие сделки:

сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые при посредничестве с участием третьих лиц - не взаимозависимыми при соблюдении следующих условий:

- третьи лица в совокупности не выполняют никаких дополнительных функций. Исключение составляет реализация (перепродажа) товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, взаимозависимому с этим лицом;

- третьи лица не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов с целью реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг) одним лицом другому, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

сделки в области внешней торговли товарами биржевой торговли. При этом сделки будут признаваться контролируемыми, если предметами таких сделок являются товары, входящие в состав определенных товарных групп (нефть и товары, вырабатываемые из нефти; черные и цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни). Доход по такой сделке с одним контрагентом за прошедший год должен превышать 60 млн. рублей;

сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

В данном случае речь идет о сделках между российскими организациями через их постоянные представительства в РФ, физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, местом нахождения которых являются оффшорные зоны.

Указанные сделки будут считаться контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. рублей;

сделка может удовлетворять критериям, рассмотренным выше, но не попасть под налоговый контроль (п. 4 ст. 105.14 НК РФ). В данном случае к таким сделкам относятся:

сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Исключение составляют сделки, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ и ставка налога 0%;

сделки, стороны которых одновременно удовлетворяют следующим требованиям:

- лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- лица не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- лица не имеют убытков, включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, учитываемые при определении налога на прибыль организаций;

- отсутствие обстоятельств для признания такими лицами сделок контролируемыми (сторона по сделке не уплачивает НДПИ, ЕСХН, ЕНВД, не является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), участником регионального инвестиционного проекта и т.д.);

сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, связанные с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении в отношении одного и того же месторождения.

К группе таких неконтролируемых сделок относятся также межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно), а также сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами (ФЗ от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами").

Таким образом, контролируемые сделки можно условно разделить на 2 группы - сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к ним. В некоторых случаях сделки, попадающие под критерии, на основании которых признаются контролируемыми, не будут относиться к контролируемым.

Налогоплательщики, совершающие в календарном году контролируемые сделки, обязаны об этом уведомить налоговый орган. Сведения о контролируемых сделках указываются налогоплательщиком в специальном уведомлении. Оно подается в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (по месту жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Крупнейшие налогоплательщики подают уведомление в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Уведомление представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме. Форма и порядок заполнения уведомления приведены в приказе ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

В уведомлении указывается цена сделки с учетом предоставленной скидки (постановление Президиума ВАС от 07.12.2012 N 11-637/11 и письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

Если продавец предоставил скидку после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, то в уведомлении он должен показать уже скорректированные данные на сумму скидки и стоимости товара. В случае предоставления скидки после направления уведомления, необходимо направить уточненное уведомление.

При заключении договора займа в уведомлении в налоговых расходах указываются только начисленные проценты. Это объясняется тем, что сумма займа не образует ни налоговый доход заемщика, ни налоговый расход заимодавца (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Следует отметить, что в уведомлении не отражаются отдельные виды доходов и расходов, поскольку их нельзя квалифицировать в качестве доходов и расходов по сделкам. К таким доходам (расходам) относятся, в соответствии с письмом ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652:

- доходы (расходы) по курсовым разницам, возникающим от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ;

- доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг и другого имущества;

- суммы создаваемых и восстанавливаемых резервов на возможные потери;

- доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

Уведомление о контролируемых сделках должны подавать все стороны сделки. Если уведомление не подано или подано с недостоверными сведениями, то в этом случае предусмотрен штраф в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ). При этом сумма штрафа не зависит от числа контролируемых сделок, указанных в уведомлении.

Если налогоплательщик обнаружил в представленном уведомлении о контролируемой сделке неполноту сведений, неточности либо ошибки, то он вправе направить уточненное уведомление. При подаче уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал, что налоговым органом установлен факт отражения в уведомлении недостоверных сведений, освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ.

Полученное уведомление налоговым органом о контролируемых сделках в течение 10 дней со дня его получения направляется в электронной форме в ФНС России.

В структуре Центрального аппарата ФНС России создано Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. Приказом Минфина России от 05.04.2012 г. N 43н утверждена межрегиональная инспекция ФНС по ценообразованию для целей налогообложения.

Если налоговый орган, проводивший налоговый мониторинг, обнаружит факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, то об этом он сообщает в ФНС России. Соответствующее уведомление направляется налогоплательщику не позднее 10 дней с даты извещения в ФНС России.

ФНС России проверяет полноту исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами (по месту ее нахождения на основании решения ее руководителя или заместителя руководителя).

Основанием для проведения проверки являются (п. 1 ст. 105.17):

- уведомление о контролируемых сделках;

- или извещение территориального налогового органа, проводившего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика;

- выявление контролируемой сделки ФНС России в результате повторной выездной налоговой проверки с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Решение о проведении проверки выносится не позднее 2-х лет со дня получения уведомления или извещения. О принятом решении по проведению проверки ФНС России уведомляет налогоплательщика в течение 3-х дней со дня его принятия.

Срок проведения проверки отсчитывается со дня вынесения решения о ее проведении до дня составления справки о проведении такой проверки. При этом он не должен быть более 6 месяцев. Однако срок проверки может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России.

Продление срока проведения проверки предусмотрено на 6 месяцев. В случаях получения информации от государственных органов других стран, предусмотрено провести экспертизу и сделать перевод документов на русский язык. При непредставлении запрашиваемой информации от иностранных государственных органов срок проверки увеличивается еще на 3 месяца.

Таким образом, максимальный срок проведения налоговой проверки по сделкам взаимозависимых лиц может составлять 21 месяц, в то время как максимальный срок выездной проверки составляет 6 месяцев.

Проверкой могут быть охвачены контролируемые сделки за период, не превышающий 3-х лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В последний день проверки составляется справка о проведении проверки, в которой фиксируется предмет и сроки проведения проверки.

При выявлении факта отклонения цены сделки от рыночной, в результате чего была занижена сумма налога, проводившие проверку уполномоченные должностные лица в течение 2-х месяцев со дня составления справки должны составить акт проверки по установленной форме.

Акт проверки составляется на основании требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ. Кроме того, в нем документально подтверждаются факты отклонения цены сделки от рыночной. В данном случае имеются в виду отклонения цены сделки от рыночной в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. При этом должно быть обоснование с предоставлением соответствующего расчета, что данное отклонение цен привело к занижению суммы налога.

Акт проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представители) в течение 5 дней с даты его составления. В случае уклонения налогоплательщика (его представителя) от получения акта, он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Если налогоплательщик не согласен с изложенными фактами в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он (его представитель) в течение 20 дней со дня получения акта должен представить в ФНС России письменные возражения по акту проверки как в целом, так и к его отдельным положениям. К письменным возражениям могут быть приложены документы (заверенные копии), подтверждающие их обоснованность.

Акт и другие материалы проверки, письменные возражения налогоплательщика по акту проверки, принятие решения по результатам проверки рассматриваются в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ.

Материалы и данные проверки могут быть использованы ФНС России при осуществлении налогового контроля иных участников этой же контролируемой сделки.

Необходимо отметить, что не допускается проводить две и более налоговые проверки по сделкам между взаимозависимыми лицами в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год.

Если на основании налоговой проверки контролируемых сделок будет выявлен факт неуплаты налога, то для налогоплательщика в этом случае предусмотрен штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. рублей.

Налогоплательщику дано право самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства при применении цен в сделках между взаимозависимыми, не соответствующему рыночному уровню. ФНС России в своем письме от 11.03.2015 г. N ЕД-4-13/3883@ рекомендует налогоплательщикам отражать самостоятельные корректировки по налогу на прибыль организаций и НДФЛ в годовых налоговых декларациях, а по НДС и НДПИ - в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором было отклонение цен (рентабельности), в результате чего занижена сумма налога (авансового платежа). Одновременно с декларацией необходимо направлять в налоговую инспекцию пояснительную записку с информацией об осуществлении самостоятельной корректировки.

Многих налогоплательщиков интересует вопрос, какой пакет документов следует готовить в отношении контролируемых сделок для представления в ФНС России. По словам и.о. начальника Управления трансфертного ценообразования В.И. Голишевского рекомендации по вопросам подготовки и представления в ФНС России документации в отношении контролируемых сделок содержатся в письме ФНС России от 30.08.2012 N 08-4-13/14433@. В нем приведена структура документации, в которой выделены 5 разделов:

- описание основных характеристик сферы деятельности налогоплательщика;

- анализ взаимозависимых лиц или описание основных характеристик групп компаний, в которую входит налогоплательщик;

- сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ;

- выбор методики ценообразования для целей налогообложения и источников информации;

- определение интервала рыночных цен или рентабельности.

Первые два раздела могут применяться для всех типов сделок, совершаемых налогоплательщиком, а остальные разделы относятся к конкретным контролируемым сделкам.

Положения раздела V.I НК РФ не устанавливают закрытого перечня документов, обосновывающих соответствие цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночному уровню.

Следует отметить, что в отношении организации работы по контролю ФНС России использует разные подходы к отбору налогоплательщиков для назначения проверки. Ее может заинтересовать отдельная сделка налогоплательщика, деятельность налогоплательщика в целом и его финансовые результаты.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами не относится ни к выездной, ни к камеральной.

В 2013 году ФНС России впервые получила от налогоплательщика информацию о контролируемых сделках. К концу 2014 года в специализированном информационном ресурсе ФНС России было уже около 9716 уведомлений о контролируемых сделках налогоплательщиков (до 30 июня 2014 года были назначены проверки по сделкам 2012 года).

В условиях дефицита государственного бюджета в 2015 году особое значение приобретает изыскание дополнительных финансовых ресурсов для решения поставленных государственных задач. Выявление налоговых правонарушений по контролируемым сделкам должно способствовать увеличению доходов бюджета страны.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая).

2. Золоторецкая А. Готовим уведомление о контролируемых сделках // Экономика и жизнь. 2015. N 17.

3. Инновационные методы трансфертного ценообразования // Экономика. Налоги. Право. 2014. N 1.

4. Малис Н., Грундел Л. Налогоплательщик должен знать новые направления налогового контроля // Налоговый вестник. 2015. N 3.

5. Овчинникова В. На что обратить внимание, уведомляя налоговиков о контролируемой сделке // Российский налоговый курьер. 2015. N 10.

6. Попонова Н.А. Борьба с уходом от налогов: информационный аспект // Финансы. 2015. N 2.

7. Практика применения положений раздела V.I НК РФ // Налоговая политика и практика. 2015. N 3.