Налоговые и бухгалтерские аспекты получения товарного знака в пользование (И. Бушуева, журнал "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2015 г.)

Налоговые и бухгалтерские аспекты получения товарного знака в пользование

И. Бушуева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

аттестованный аудитор

Журнал "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2015 г.

Без регистрации в Роспатенте расходы на товарный знак могут снять. При заключении лицензионного договора безопаснее проверить НДС. "Упрощенцу" выгоднее соглашения с периодическими платежами.

Неисключительные права на товарный знак передаются на основании лицензионного соглашения. Проработка его условий еще на этапе заключения позволяет компании-получателю сэкономить на налоге на прибыль, НДС или "упрощенном" налоге. Здесь также важно не ошибиться в составлении бухгалтерских проводок.

Безвозмездное использование товарного знака грозит доначислениями налога на прибыль

Если компания использует товарный знак без заключения лицензионного соглашения, то имущественное право считается полученным безвозмездно. Поэтому его рыночную стоимость нужно включить в состав налоговых доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так считают большинство инспекторов на местах.

Но одна из организаций доказала в суде, что отсутствие лицензионного соглашения необязательно означает безвозмездность. Эта компания производила стройматериалы с использованием добавок правообладателя. На готовой продукции она проставляла товарный знак поставщика с его согласия, но без заключения какого-либо соглашения и без перечисления платежей.

В суде компания указала, что рост продаж стройматериалов приводил к увеличению объема продаж добавок правообладателя. Поставщик сам признал, что получает выгоду от того, что контрагент использует его товарный знак. На этом основании арбитры решили, что отношения предусматривают возмездность, поэтому внереализационного дохода не возникает (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.14 N А56-30538/2013).

При этом арбитражный суд сделал вывод, выгодный компаниям: "По смыслу <статьи 423 ГК РФ> отношения сторон <...> могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативном правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений". Если хотя бы одно условие не выполняется, то дохода в налоговом учете не возникает. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.12 N А56-26997/2011.

Еще одна сложность - без лицензионного договора контролеры могут отказать в признании расходов, связанных с использованием товарного знака. К примеру, затрат на рекламные акции (письмо Минфина России от 26.03.08 N 03-03-06/2/28).

Неясна ситуация, если правообладателем нематериального актива является материнская организация. Ведь имущество, полученное от учредителей с долей в уставном капитале более 50%, не облагается налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но Минфин России подчеркивает, что для целей налогообложения имущественные права не относятся к имуществу (ст. 38 НК РФ). Поэтому эта льгота не применяется при безвозмездной передаче прав, в том числе на товарный знак (письмо от 13.02.09 N 03-03-06/1/69). И налог на прибыль пользователю придется заплатить.

Хотя в постановлении от 21.05.09 N А63-9238/2008-С4-37 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к следующему выводу (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.07.09 N ВАС-8675/09). В силу статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, в том числе имущественные права и нематериальные блага. Следовательно, довод инспекции о том, что положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ относится к передаче имущества, а не имущественных прав, противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Но здесь спор касался прощения долга.

Примечание. Компании еще на этапе заключения договора безопаснее проверить упоминание о НДС в стоимости права.

При заключении договора получателю безопаснее удостовериться, что правообладатель начислит НДС с передачи права пользования

Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС передачу в пользование на основании лицензионного договора прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау. Некоторые компании настаивают, что передача товарного знака подпадает под это освобождение.

Однако Минфин России неоднократно подчеркивал, что товарный знак не упомянут в списке активов, на которые распространяется послабление, поэтому правообладатель обязан начислить НДС при передаче (письма от 30.11.11 N 03-07-11/330 и от 20.11.09 N 03-07-08/238). С этим согласны и суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.13 N А82-10400/2012).

Даже если собственник актива является иностранной организацией, то местом реализации права на торговую марку (читай, торговый знак) в целях НДС признается Россия в силу прямого указания в НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и письмо Минфина России от 20.11.09 N 03-07-08/238).

На этом фоне компании, которая будет использовать товарный знак, на этапе заключения лицензионного договора безопаснее проверить упоминание о НДС в стоимости права. В противном случае правообладатель не выставит счет-фактуру и получатель не сможет зачесть "входной" налог.

Более того, необходимо проконтролировать сумму налога, поскольку в отношении нее также есть споры.

Часть компаний настаивают, что в данном случае используется пункт 3 статьи 155 НК РФ, согласно которому база по НДС при передаче имущественных прав определяется как разница между доходами от передачи и расходами на приобретение. Некоторые суды при рассмотрении иного спора соглашаются с таким порядком расчета налога (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.12.13 N А56-18402/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.04.14 N ВАС-4378/14) и от 25.12.13 N А56-10096/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.04.14 N ВАС-4208/14)).

Однако в пункте 3 статьи 155 НК РФ использована спорная формулировка "При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места <...>".

На этом основании контролеры заявляют, что эта норма применяется только при передаче прав, связанных с жильем или местом для авто, а не любых имущественных прав. А поскольку специального порядка для передачи прав по лицензионному соглашению не установлено, то применяется общая норма - пункт 2 статьи 153 НК РФ. Согласно ее положениям НДС начисляется со всей суммы доходов, полученных от передачи имущественного права (письмо Минфина России от 30.11.11 N 03-07-11/330). Есть судебные решения в пользу контролеров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.13 N А82-10400/2012).

Поэтому для получателя безопаснее в лицензионном договоре прописать не просто "с учетом НДС", а указать конкретную сумму налога, которая входит в стоимость права.

Примечание. Без лицензионного договора контролеры откажут в признании расходов, связанных с использованием товарного знака.

Контролеры против признания расходов по незарегистрированному лицензионному соглашению

Требование регистрировать лицензионные соглашения на передачу во временное пользование товарного знака в Роспатенте установлено в пункте 2 статьи 1490 ГК РФ. Без регистрации считается, что передача права не состоялась (п. 6 ст. 1232 ГК РФ). Следовательно, компания не вправе отражать в налоговом учете расходы, произведенные во исполнение незарегистрированного соглашения.

Как советует Минфин России, узаконить такие затраты можно, прописав в договоре, что он распространяет свое действие на период с момента подписания до регистрации (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Тогда расходы по нему уменьшат налогооблагаемую прибыль, но уже после регистрации (например, письма от 23.10.13 N 03-03-06/1/44292 и от 04.04.11 N 03-03-06/4/28).

Хотя суды указывают, что НК РФ не ставит право уменьшить доходы на сумму расходов в зависимость от регистрации лицензионного договора (определение ВАС РФ от 01.09.09 N ВАС-11175/09, постановления ФАС Северо-Кавказского от 13.12.10 N А53-7659/2010, Московского от 23.07.10 N КА-А40/7735-10 и Волго-Вятского от 07.10.10 N А43-40137/2009 округов).

В некоторых случаях налоговики могут счесть незарегистрированный договор незаключенным, а товарный знак - полученным безвозмездно. Такие претензии контролеры предъявили в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.12 N А56-26997/2011, и доначислили налог на прибыль.

Поводом стал тот факт, что с момента подписания договора и до его регистрации прошло чуть меньше года и за это время проверяемая компания не перечисляла лицензионные платежи. Но суд отменил доначисления налоговиков, указав, что по условиям договора оплата производится после его регистрации, в том числе за период с момента подписания и до регистрации. Соответственно использование товарного знака является возмездным.

Примечание. Суды указывают, что НК РФ не ставит право учесть расходы в зависимость от регистрации лицензионного договора.

"Упрощенцу" безопаснее заключать соглашения на условиях оплаты периодических платежей, а уплату госпошлины перекладывать на правообладателя

Учет периодических платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации прямо предусмотрен подпунктом 32 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Конечно, после их фактической уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку НК РФ использует формулировку именно "периодические платежи", то "упрощенцу" с объектом доходы минус расходы рискованно заключать соглашения на условиях разового платежа.

Кроме того, условиями лицензионного соглашения может быть предусмотрено, что госпошлину за его регистрацию уплачивает пользователь. "Упрощенцу" это невыгодно. Контролеры указывают, что госпошлина не относится к расходам на приобретение нематериальных активов. Нельзя ее квалифицировать и как налоги или сборы, предусмотренные налоговым законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Ведь патентные пошлины устанавливаются Правительством РФ, в частности постановлением от 10.12.08 N 941.

Тем более что статья 51 Бюджетного кодекса признает такие поступления неналоговым доходом. Следовательно, оснований для учета госпошлины в расходах "упрощенца" нет (письмо Минфина России от 22.04.10 N 03-11-06/2/66). Ему в этом случае проще договориться об увеличении лицензионных платежей на сумму госпошлины, переложив ее уплату на правообладателя.

Разовый платеж отражается через счет 97, периодические платежи учитываются сразу на счетах расходов

Нематериальные активы, полученные в пользование, получатель учитывает на забалансовом счете по сумме вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Поскольку План счетов бухучета не предусматривает для этого отдельного счета, компания может сформировать собственный забалансовый счет, к примеру 012 "НМА, полученные в пользование".

Если за право использовать товарный знак определенный период времени компания перечисляет по договору единовременный платеж, то пункт 39 ПБУ 14/2007 предписывает учитывать его с применением счета 97 "Расходы будущих периодов".

Конечно, после отмены одноименной строки в балансе с 2011 года многие организации считают, что этот счет бухгалтерского учета больше не используется (п. 65 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Однако это не так.

В случаях, прямо предусмотренных нормативными актами (в данном случае ПБУ 14/2007), счет 97 по-прежнему применяется. Таким образом, единовременный платеж за использование товарного знака отражается следующими записями.

В месяце получения права на товарный знак:

Дебет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" Кредит 51 "Расчетный счет" - перечислена плата за товарный знак;

Дебет 012 "НМА, полученные в пользование" - стоимость права отражена за балансом в размере единовременного платежа;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 - отражен в составе расходов будущих периодов платеж без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 - отражен "входной" НДС с суммы платежа;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 20, 25, 26, 44, 91 и т.д. Кредит 97 - учтена в составе расходов текущего месяца часть разового платежа.

Далее компания ежемесячно отражает последнюю проводку до полного списания суммы, отраженной на счете 97. В налоговом учете компания также распределяет платеж на все время действия договора, чаще всего равномерно (п. 1 ст. 272 НК РФ и письмо Минфина России от 26.07.13 N 03-03-06/1/29761).

Что касается периодических платежей, то пользователь включает их в расходы отчетного периода и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 39 ПБУ 14/2007 и письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.11 N 16-12/109667@.1). Компания отражает следующие проводки:

Дебет 012 "НМА, полученные в пользование" - стоимость права отражена за балансом по общей сумме планируемых периодических платежей;

Дебет 20, 25, 26, 44, 91 Кредит 76 - учтен в составе расходов текущего месяца очередной периодический платеж;

Дебет 19 Кредит 76 - отражен "входной" НДС с суммы платежа;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислен периодический платеж.

Госпошлина за регистрацию лицензионного соглашения, если ее уплата возложена на пользователя, отражается на счетах расходов. В налоговом учете она признается на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы. Хотя некоторые эксперты указывают на учет согласно подпункту 1 этой нормы, поскольку она предусматривает признание сборов, предусмотренных законодательством РФ в целом, а не только Налоговым кодексом.

В месяце окончания действия лицензионного соглашения компания-пользователь списывает нематериальный актив с забалансового счета записью по кредиту счета 012.