Как применять ставку по НДС 10% (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.)

Как применять ставку по НДС 10%

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.

Налоговым кодексом установлена пониженная ставка в размере 10% на довольно большой перечень продукции. Многие бухгалтеры Крыма и Севастополя, ведущие учет такой продукции, задаются вопросом, как применять пониженную ставку, как подтвердить право на ее применение.

Причем с этим перечнем, практически идентичным имеющемуся в НК РФ, им пришлось столкнуться уже с начала переходного периода.

Ведь он приводился в п. 4 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период*(1) и ст. 5 Закона города Севастополя от 18.04.2014 N 2-ЗС "Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период".

Но во время переходного периода не ставилось специальных условий для применения пониженной ставки по НДС в отношении этих перечней продукции*(2). Что надо учесть, если данная ставка установлена Налоговым кодексом?

Для каких товаров ставка понижается?

Итак, согласно п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10% при реализации большого ряда перечисленных в названном пункте:

- продовольственных товаров;

- товаров для детей;

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства*(3);

- племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенного яйца; спермы, полученной от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей.

В этот перечень еще входят услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа, но мы не будем на них останавливаться, поскольку на основании пп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или города Севастополя, к таким услугам применяется нулевая ставка по НДС.

Племенные животные: льгота установлена недавно

Что касается упомянутой продукции в виде племенных домашних животных (пп. 5 п. 2 ст. 164 НК РФ), ее соответствие установленному перечню проверяется на основании Постановления Правительства РФ от 20.12.2014 N 1435. Оно действует с 01.04.2015 и определяет коды для каждого вида продукции, причем отдельно в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза (ЕТНВД ТС*(4)) и в соответствии с ОКП *(5).

К сведению. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст установлено, в частности, что указанный ОКП утратит свою силу с 01.01.2016. Вместо него необходимо будет применять утвержденный данным приказом ОКПД 2 *(6).

Новый классификатор разрешено применять досрочно в правоотношениях, возникших с 01.01.2014. Однако пока в п. 2 ст. 164 НК РФ применяется строгая отсылка к ОКП, поэтому до внесения изменений в названную норму следует, по нашему мнению, пользоваться только ОКП, то есть, по всей вероятности, до 01.01.2016, но не далее.

Тем не менее уже сейчас в Постановлении Правительства РФ N 1435 приведены коды продукции в виде домашнего скота в соответствии с кодами, установленными именно ОКПД 2.

Кроме того, в силу ст. 2 Федерального закона от 03.08.1995 N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" под племенным животным понимается сельскохозяйственное животное, имеющее документально подтвержденное происхождение, используемое для воспроизводства определенной породы и зарегистрированное в установленном порядке. При этом ст. 8 указанного закона установлено, что с 21.10.2011 отчуждение или иной переход прав собственности на племенную продукцию, к которой относятся племенные животные, разрешаются при наличии племенного свидетельства, выдаваемого согласно положениям Федерального закона N 123-ФЗ.

Поэтому для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки по НДС в размере 10% по операциям реализации племенного скота налогоплательщики Крыма и Севастополя могут представлять племенное свидетельство*(7) (см. Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ЕД-4-3/19685@).

Соблюдайте соответствие перечням

Постановление Правительства РФ N 1435 - один из последних документов, на основании которых определяются коды для видов продукции, облагаемых по ставке 10%. Помимо него надо руководствоваться (по отдельности в соответствии с ОКП и ЕТНВД ТС):

- в отношении пп. 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ - перечнями кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%*(8);

- в отношении пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ - Перечнем видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%*(9);

- в отношении пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ - перечнями кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%*(10) (Письмо ФНС РФ от 10.08.2011 N АС-4-3/13016@).

Что касается пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, в котором говорится о льготируемых периодических печатных изданиях и книжной продукции, при его применении необходимо иметь в виду также Распоряжение Роспечати от 22.07.2005 N 11, которое действует и в настоящее время. Согласно его положениям определен порядок выдачи справок, подтверждающих принадлежность книжной продукции к сфере образования, науки и культуры и облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%*(11).

Вообще, определять, в отношении какой продукции можно использовать пониженную ставку, необходимо не произвольно, а согласно ее соответствию кодам, приведенным в упомянутых ЕТНВД ТС и ОКП (будем говорить о нем, пока он действует).

Ранее некоторую проблему создавало то, что в каждом из этих классификаторов присутствуют товары, которых нет в другом. По этому поводу официальные органы давали разъяснения в том ключе, что если, например, в соответствии с ЕТНВД ТС товар должен облагаться по ставке НДС 18%, то при последующей реализации на территории РФ он тоже должен облагаться по этой ставке.

Скажем, в Письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-07/34690 чиновники объясняли такой подход тем, что, как они указали, согласно п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и их реализации на территории РФ применяются единые размеры ставок НДС. Хотя на самом деле в этой норме говорится лишь о том, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи (см. также Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-07/83).

В судах, как правило, принимались решения в пользу налогоплательщиков; арбитры считали, что совпадение ставки НДС при реализации на территории РФ импортного товара со ставкой этого же налога, взимаемого при ввозе на таможенную территорию РФ, не вытекает из требований законодательства.

Ситуацию окончательно разрешило Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В пункте 20 названного документа обращается внимание на то, что применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ, поскольку в п. 2 ст. 164 НК РФ не говорится о возможности различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Поэтому для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ЕТНВД ТС. То есть если товар присутствует только в ОКП, то данная ставка применяется и при его ввозе в РФ, и при дальнейшей его реализации на территории страны. Аналогичный подход должен быть к товару, код которого есть только в ЕТНВД ТС.

Данной позиции с учетом изложенного мнения ВС РФ теперь придерживается и Минфин (см., например, письма от 25.06.2015 N 03-07-07/36788, от 03.06.2015 N 03-07-07/32008, от 26.02.2015 N 03-07-14/9593).

Особенности льготирования продовольственных товаров и товаров для детей

Перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, определяемые в соответствии с ОКП, содержат одно условие (в примечаниях к ним): принадлежность данных товаров для детей к перечисленным в ОКП и приведенных в этих перечнях подтверждается соответствием кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

В связи с вышесказанным необходимо иметь в виду, что Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982 утверждены Единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии, а также Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации с получением сертификата соответствия.

В силу ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" декларация о соответствии - документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов, а сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

В утвержденных формах декларации о соответствии и сертификата имеется строка "Код ОК 005 (ОКП)", обязательная для заполнения, в которой указывается код вида продукции по ОКП. Таким образом, подтверждение кода ОКП осуществляется на основании декларации о соответствии или сертификата соответствия, выданных полномочным органом согласно Федеральному закону N 184-ФЗ (за исключением случаев, когда товар не подлежит обязательной сертификации*(12)).

Обратите внимание! Перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, содержат не все виды продукции, так как часто объединяют несколько видов товаров в один и в этом смысле не являются исчерпывающими (см. постановления ФАС ДВО от 28.08.2013 N Ф03-3571/2013 по делу N А80-349/2012, АС СЗО от 21.01.2015 N Ф07-10005/2014 по делу N А56-15717/2014).

Ставка по НДС в размере 10% применяется, в частности, в отношении продуктов детского питания. Согласно ст. 4 ТР ТС 021/2011 "Технический регламент Таможенного союза. О безопасности пищевой продукции"*(13) к пищевой продукции для детского питания относится специализированная пищевая продукция, предназначенная для детского питания для детей (для детей раннего возраста от 0 до 3 лет, детей дошкольного возраста от 3 до 6 лет, детей школьного возраста от 6 лет и старше), отвечающая соответствующим физиологическим потребностям детского организма и не причиняющая вред здоровью ребенка соответствующего возраста.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 24 этого документа специализированная пищевая продукция для детского питания подлежит государственной регистрации с оформлением свидетельства о государственной регистрации по единой форме, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 28.05.2010 N 299.

Принадлежность продукции детского питания к продуктам детского питания может подтверждаться сведениями электронной базы данных Реестра свидетельств о государственной регистрации*(14) на официальном сайте Евразийской экономической комиссии в Интернете, а также наличием указания в документах, подтверждающих приобретение товаров, и (или) иной сопроводительной документации номера и даты выдачи свидетельства о государственной регистрации при наличии сведений в этом реестре (Письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-07/30282).

Особый порядок регистрации медицинских изделий и лекарственных средств

В примечании к Перечню кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, установлены дополнительные условия, при которых на товар распространяется эта льготная ставка. Данные коды применяются в отношении:

- лекарственных средств, включенных в государственный реестр лекарственных средств*(15) (при этом лекарственные препараты должны иметь регистрационные удостоверения), а также лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями;

- лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, на ввоз конкретной партии которых имеется разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

- медицинских изделий, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Указанные регистрационные удостоверения в соответствии с п. 5.5 Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения*(16) выдает Росздравнадзор. При этом надо руководствоваться Административным регламентом Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения по предоставлению государственной услуги по государственной регистрации медицинских изделий*(17).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14.

*(2) См. Письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-07/6433.

*(3) Включая лекарственные средства ветеринарного назначения (Письмо Минфина России от 11.06.2015 N 03-07-07/33810).

*(4) Утверждена Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.

*(5) ОК 005-93 "Общероссийский классификатор продукции", утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

*(6) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности".

*(7) В соответствии с Постановлением Совета министров Республики Крым от 27.06.2014 N 146 племенное свидетельство выдается на территории региона Министерством сельского хозяйства Республики Крым. На территории города Севастополя такие же полномочия имеет Управление агропромышленного комплекса города (Постановление Правительства Севастополя от 10.06.2014 N 56).

*(8) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.

*(9) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

*(10) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688.

*(11) Сведения о подразделении, в которое надо обращаться с соответствующим запросом, - по адресу: http://fapmc.ru/rospechat/rospechat/management/item478.html.

*(12) Постановление ФАС СЗО от 28.02.2014 N Ф07-253/2014 по делу N А56-9963/2013.

*(13) Утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 N 880.

*(14) Адрес в Интернете: http://eurasiancommission.org/ru/docs/Pages/norma-data.aspx?IDCL=72c41c55 -332f-4aaa-aaa7-addec92e2de2&hide=1.

*(15) Проверить наличие лекарственного средства в данном реестре можно на сайте по ссылке: http://grls.rosminzdrav.ru/grls.aspx.

*(16) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323.

*(17) Утвержден Приказом Минздрава России от 14.10.2013 N 737н.