Услуги общепита в рамках муниципальных контрактов: на что следует обратить внимание? (Т.М. Медведева, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Услуги общепита в рамках муниципальных контрактов: на что следует обратить внимание?

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Официальные органы считают, что оказание услуг общепита на основании муниципальных контрактов не является препятствием для применения организациями или индивидуальными предпринимателями спецрежима в виде ЕНВД. Что уже не плохо. Однако подобный вид деятельности имеет некоторые особенности, знание которых позволит указанным лицам избежать споров с контролирующими органами. Напрямую налоговым законодательством эти особенности не определены, но их можно установить исходя из анализа правоприменительной практики по данному вопросу (которая, к слову, в равной степени как обширна, так и противоречива).

Услуги общепита для целей применения Налогового кодекса

Понятие "услуги общественного питания" раскрыто как в отраслевых стандартах, так и в Налоговом кодексе. Но в целях применения гл. 26.3 НК РФ нужно ориентироваться на понятие услуг общественного питания, приведенное в ст. 346.27 НК РФ. Данной статьей таковыми названы услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

На уплату "вмененного" налога могут быть переведены налогоплательщики, оказывающие услуги общепита через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей (площадь помещения должна быть не более 150 кв. м) или не имеющие его (пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

К первой категории указанных объектов относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные, то есть здания (его части) или строения, предназначенные для оказания услуг общепита, имеющие специально оборудованные помещения (открытые площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий, покупных товаров и проведения досуга.

Ко второй категории отнесены киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии (при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных) и другие аналогичные точки общественного питания. Использование термина "точка" в данном случае указывает на небольшие габариты обозначенных объектов, поскольку рассчитаны они, как правило, на одно рабочее место (абз. 28 и 29 ст. 346.27 НК РФ).

Из конструкции приведенного определения понятия "услуги общественного питания" следует, что для законного применения спецрежима в виде ЕНВД налогоплательщик должен заниматься:

- изготовлением кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий;

- созданием условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров;

- проведением досуга.

Последний из трех вышеназванных видов деятельности не является обязательным. Поэтому в целях уплаты ЕНВД налогоплательщик должен заниматься изготовлением кулинарной продукции, кондитерских изделий и созданием условий ее потребления и (или) реализации. Заметим, законодатель в данном случае допускает возможность создания условий для чего-то одного (либо потребления, либо реализации), не отдавая предпочтение ни одному из них. На это указывает используемый в абз. 19 ст. 346.27 НК РФ союз "и (или)". Получается, что в целях применения спецрежима в виде ЕНВД налогоплательщик должен создавать условия либо для потребления готовой кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, либо для их реализации через объекты организации общественного питания.

Но это в теории. А как дела обстоят на практике? В частности, может ли налогоплательщик применять "вмененку", если в роли заказчика услуг общепита выступает бюджетное учреждение (общеобразовательное или медицинское)? Привлекательность муниципальных контрактов с бюджетными учреждениями в том, что они гарантируют налогоплательщику 100%-ю реализацию изготовленной им кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий. Обязан ли в этом случае налогоплательщик создавать еще и условия для ее потребления - обслуживать конечного потребителя (в частности, раздавать продукты питания учащимся и больным)?

Чиновники об уплате ЕНВД по деятельности на основе муниципальных контрактов

Теоретически оказание услуг общепита на основании муниципальных контрактов не является препятствием для применения спецрежима в виде ЕНВД. Дело в том, что положениями гл. 26.3 НК РФ не установлено никаких особенностей в отношении заказчиков (потребителей) услуг общепита. Таковыми наравне с физическими лицами могут быть юридические лица (Письмо Минфина России от 30.11.2007 N 03-11-04/3/472), включая бюджетные учреждения (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17969).

Полностью вывод финансистов в последнем письме звучит так: Кодексом не установлены ограничения для применения данного налогового режима при оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, бюджетным организациям по государственным или муниципальным контрактам*(1).

Указывая, с одной стороны, на отсутствие ограничений по уплате ЕНВД в зависимости от категории заказчика услуг общепита, Минфин, с другой стороны, дает понять, что применение "вмененки" возможно лишь при выполнении требований, закрепленных в пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть при создании условий для потребления готовой кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий.

Кстати, о недопустимости разделения функций по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий и созданию условий для их потребления чиновники финансового ведомства говорили и раньше. В частности, в Письме от 23.01.2012 N 03-11-11/10 по обозначенному вопросу были приведены следующие разъяснения. Деятельность объекта общественного питания, как имеющего зал обслуживания посетителей, так и не имеющего подобного зала, независимо от его месторасположения и вида предполагает организацию потребления приобретенной продукции на месте.

Подсобные помещения, арендованные и используемые индивидуальным предпринимателем под склад продуктов питания, а также для изготовления завтраков и обедов по заказу образовательного учреждения (школы) в целях дальнейшей организации данным образовательным учреждением питания детей в зале школьной столовой, не могут быть отнесены к какому-либо объекту общественного питания, предусмотренному ст. 346.27 НК РФ.

В свою очередь, деятельность индивидуального предпринимателя, связанная с изготовлением и реализацией образовательному учреждению (школе) завтраков и обедов для последующей организации данным образовательным учреждением питания детей в зале школьной столовой, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания. Также указанная деятельность не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, так как согласно ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства (изготовления) не признается розничной торговлей.

Здесь также следует упомянуть о Письме Минфина России от 27.03.2013 N 03-11-11/116. В нем применительно к ситуации, когда предприниматель, арендующий кухню и не имеющий зала для обслуживания посетителей, оказывает услуги по приготовлению и доставке готовой кулинарной продукции в бюджетные организации по государственным контрактам, сделан следующий вывод. Если услуги по приготовлению и доставке готовой кулинарной продукции в бюджетные организации по государственным контрактам не связаны с использованием объектов организации общественного питания, имеющих или не имеющих зал обслуживания посетителей, то данный вид предпринимательской деятельности в целях гл. 26.3 Кодекса к услугам общественного питания не относится.

Формулировку приведенного вывода едва ли можно назвать однозначной. Но если учесть, что деятельность объекта общественного питания финансисты для целей применения гл. 26.3 НК РФ связывают (совершенно справедливо, на наш взгляд, поскольку именно такой акцент сделан законодателем в абз. 20 и 21 ст. 346.27 НК РФ при раскрытии понятий "объекты организации общественного питания") исключительно с организацией потребления приобретенной продукции на месте, все становится понятно.

Иначе говоря, в Письме N 03-11-11/116 финансисты по-прежнему настаивают, что деятельность налогоплательщика, связанная с изготовлением и реализацией бюджетному учреждению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий без организации условий для их потребления на месте, не может быть отнесена к услугам общепита в целях уплаты ЕНВД. А вот судебная практика по рассматриваемому вопросу не столь однозначна.

Судебная практика противоречива и неоднозначна

Прецедент в устоявшейся арбитражной практике*(2) по вопросу о невозможности разделения функций по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий и созданию условий для их потребления в целях применения спецрежима в виде ЕНВД был создан Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 1964/13 по делу N А80-387/2011 (далее - Постановление N 1964/13). Напомним, в названном судебном акте был проанализирован случай с изготовлением и доставкой блюд для питания арестованных лиц, содержащихся в следственном изоляторе. Президиум ВАС, приняв во внимание конкретные обстоятельства дела (ограничение доступа третьих лиц в помещения режимного объекта для организации условий потребления приготовленных блюд), пришел к выводу, что данная деятельность может быть отнесена к услугам общепита в целях применения гл. 26.3 НК РФ*(3).

Несмотря на отсутствие в Постановлении N 1964/13 оговорки о возможности пересмотра судебных актов по аналогичным спорам, окружные арбитры теперь нередко опираются на правовую позицию, изложенную в нем, при разрешении спорных ситуаций, существенно отличающихся от ситуации, рассмотренной на высшем уровне.

Характерный пример - Постановление ФАС ВСО от 30.06.2014 по делу N А58-2695/2012. В данном случае предприниматель осуществлял деятельность по изготовлению и доставке блюд для питания в два бюджетных учреждения: в следственный изолятор и летний школьный лагерь. При этом коммерсант не создавал условия для потребления горячего питания конечными потребителями ни в изоляторе (по понятным причинам), ни в летнем лагере.

Инспекторы не смогли найти и доказать отличия одной от другой деятельности предпринимателя, а суды, проведя аналогию между ними и руководствуясь вышеупомянутой правовой позицией Президиума ВАС, пришли к выводу, что ИП вправе исчислять и уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по организации питания подозреваемых и обвиняемых лиц в изоляторе, а также школьников в летнем лагере школы, относя ее к общественному питанию.

Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС ВВО от 11.12.2013 по делу N А28-11916/2012. На это раз помимо следственного изолятора бизнесмен изготавливал и доставлял обеды для работников АО. Вердикт судей таков: доступ предпринимателя для организации питания арестованных, находящихся в изоляторе, или работников АО невозможен в силу объективных причин, в частности режимности объектов. А теперь оцените, в чем именно, по мнению ФАС ВВО, заключалась режимность объекта - территории АО: в особых условиях работы (отдаленность цехов, в которых работали сотрудники АО, от буфета - пункта питания).

Как видим, арбитры при принятии решений в упомянутых судебных актах исходили из принципа аналогии. Но уместна ли здесь подобная аналогия?

Без создания условий для потребления питания и без использования залов обслуживания уплата ЕНВД неправомерна

Именно к такому выводу, как правило, приходят суды после рассмотрения споров о возможности применения организацией или предпринимателем спецрежима в виде ЕНВД в отношении деятельности по изготовлению и доставке готовых блюд в лечебные или учебные учреждения. Приведем несколько примеров.

Постановление АС УО от 24.04.2015 N Ф09-1166/15 по делу N А50-9133/2014. Из содержания муниципальных контрактов и договора на приготовление питания для пациентов арбитры установили следующие обязанности сторон:

- обязанность предпринимателя - приготовление горячего лечебного питания для пациентов, находящихся на стационарном лечении в центральной городской больнице, осуществление контроля за качеством и хранением исходных ингредиентов, используемых для приготовления блюд, и готовых блюд, ежедневная выдача заказчику питания по своему адресу;

- обязанность больницы - приемка и оплата приготовленного питания, доставка готового питания от площадей предпринимателя до отделения больницы своим транспортом, предоставление тары для перевозки питания, раздача питания пациентам, а также сбор и мытье посуды.

При таких обстоятельствах АС УО пришел к выводу, что ИП оказывал услуги по приготовлению питания для пациентов больницы без создания условий для его потребления и без залов обслуживания (принадлежащих и используемых лечебным учреждением). Соответственно, такая деятельность правомерно отнесена налоговым органом к деятельности, подлежащей обложению по общей системе налогообложения, предусматривающей исчисление и уплату НДФЛ.

Постановление ФАС УО от 13.03.2013 N Ф09-1104/13 по делу N А50-12927/12. В данном случае арбитры также указали, что в соответствии с условиями муниципальных контрактов обязанности предпринимателя были сведены лишь к приготовлению лечебного питания и доставке его только в отделения (подразделения) больницы. Получение и выдача лечебного питания непосредственно пациентам осуществлялись уполномоченными заказчиком лицами.

Кроме того, к контрактам прилагались договоры на аренду помещений, именуемых в них в качестве залов обслуживания. Однако арбитры не сочли их надлежащим доказательством организации предпринимателем условий для потребления готовых блюд. И вот почему. Отсутствовали акты приема-передачи этих помещений, их границы не были обозначены в плане экспликации, месторасположение их не было индивидуализировано. Не было передано арендатору и имущество, необходимое для организации потребления пищи (столовые приборы, посуда).

Оценив эти обстоятельства, ФАС УО подчеркнул: аренда отдельных площадей в стационаре, именуемых залами обслуживания, при отсутствии доказательств осуществления в указанных помещениях деятельности именно налогоплательщиком основанием для применения специального налогового режима не являлась.

При исследовании вопроса фактического оказания услуг по потреблению произведенной продукции судом также принято во внимание отсутствие у предпринимателя работников, в должностные обязанности которых входила раздача больным пищи. Работниками коммерсанта являлись кухонные работники и грузчики, а организацией потребления пищи занимались сотрудники больницы (санитарки, буфетчицы и медсестры).

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства, арбитры сочли, что осуществляемая предпринимателем деятельность не может быть отнесена к услугам общепита, поэтому в отношении нее подлежит применению общая система налогообложения, предусматривающая для ИП исчисление и уплату НДФЛ.

* * *

Итак, основная претензия налоговиков относительно правомерности использования спецрежима в виде ЕНВД заключается в том, что налогоплательщик, изготавливающий и реализующий кулинарную продукцию и (или) кондитерские изделия на основании муниципальных контрактов, должен также создать условия для их потребления. Заключение формального договора на аренду помещений, именуемых залами обслуживания (без передачи имущества, необходимого для организации потребления пищи), не свидетельствует о создании обозначенных условий.

Между тем в некоторых случаях организация подобных условий в принципе невозможна из-за режимного характера деятельности учреждения-заказчика. Однако это обстоятельство не лишает налогоплательщика (организацию или предпринимателя) права на применение спецрежима в виде ЕНВД при выполнении всех прочих условий, установленных гл. 26.3 НК РФ. Эта позиция, изложенная Президиумом ВАС в Постановлении N 1964/13, разумеется, нашла отражение в решениях, принимаемых нижестоящими судебными инстанциями. Распространение ее судами (по аналогии) на иные случаи (когда заказчиком услуг общепита являются, например, учебные учреждения), на наш взгляд, спорно. В Постановлении N 1964/13 четко сказано, что главным условием, позволившим налогоплательщику сохранить право на применение спецрежима, являлся режимный характер деятельности учреждения, связанный с ограничением доступа третьих лиц на его территорию. Применительно к учебным или лечебным учреждениям ни о каком режимном характере деятельности говорить не приходится. Да, в этих учреждениях обычно действуют правила, определяющие посещение их территории третьими лицами. Но установление этих правил (чаще всего самим учреждением) не свидетельствует о режимности объекта.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-06/3/32245, Постановление ФАС УО от 07.03.2014 N Ф09-403/14 по делу N А47-2274/2013.

*(2) См., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2965/11-С3 по делу N А50-21379/10 (Определением ВАС РФ от 24.10.2011 N ВАС-9059/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

*(3) Дополнительно см. статью М.К. Мишиной "Услуги общепита: создаем условия для потребления продукции", N 6, 2013.