Вопрос: Долг по договору поставки (договору подряда) заменен (по соглашению сторон о новации) заемным обязательством. В какой момент поставщик (подрядчик) вправе принять к вычету "авансовый" НДС - в момент заключения соглашения о новации или после погашения задолженности перед покупателем (заказчиком)? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, июль 2015 г.)

Долг по договору поставки (договору подряда) заменен (по соглашению сторон о новации) заемным обязательством. В какой момент поставщик (подрядчик) вправе принять к вычету "авансовый" НДС - в момент заключения соглашения о новации или после погашения задолженности перед покупателем (заказчиком)?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, июль 2015 г.

По данному вопросу есть две позиции: вычет НДС можно заявить при возврате "авансовых" платежей - суммы займа по договору о новации (позиция 1) или в момент заключения соглашения о новации (позиция 2). С учетом позиции, сформированной Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, добросовестный налогоплательщик вправе руководствоваться позицией 2.

Позиция 1. Право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Такой подход продемонстрирован в Постановлении АС ЦО от 20.08.2014 по делу N А64/3941/2012 (поддержано Определением ВС РФ от 25.11.2014 N 310-КГ14-4303).

Схожие выводы следуют из постановлений ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу N 42-880/2009, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу N А32-4896/2012 и др.

Аналогичная точка зрения у специалистов Минфина (заметим, чиновники сформулировали ее до опубликования Определения ВС РФ от 19.03.2015, на котором базируется позиция 2). Из Письма от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, в частности, следует, что оформление сторонами соглашения о новации не предоставляет налогоплательщику права на вычет "авансового" НДС, поскольку, чтобы воспользоваться этим правом по п. 5 ст. 171 НК РФ, сумму аванса нужно возвратить заказчику, чего в момент подписания соглашения не происходит.

Позиция 2. Эта позиция базируется на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 и обоснована следующим.

Обязательный возврат авансов необходим как условие налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Новация - это не расторжение и не изменение договора; это замена обязательства. Из положений ст. 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить иное. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами сделки, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство. В данном случае иным обязательством стал заем.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению, значит, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации.

Вывод о возникновении у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ.

Косвенное подтверждение своей позиции Судебная коллегия нашла в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в п. 23 которого делается вывод о том, что применить вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при изменении или расторжении договора можно, даже если возврат платежей производится в неденежной форме.

Обращаем также внимание: при вынесении вердикта ВС РФ принял во внимание реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату контрагенту процентов за пользование заемными денежными средствами. То есть рассчитывать (в случае споров) на положительное решение суда может добросовестный налогоплательщик.

Вывод о том, что вычет НДС можно заявить в момент подписания соглашения о новации, был сделан также в постановлениях ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу N А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 по делу N А40-12957/12-91-66, ФАС ЗСО от 05.04.2013 по делу N А03-10374/2012 и др.

1 июля 2015 г.