Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнесов"

Цель

1 Целью настоящего МСФО является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации об объединении бизнесов и его последствиях, которую отчитывающаяся организация представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, настоящий МСФО устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель:

(a) признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения;

(b) признает и оценивает гудвил, приобретенный при объединении бизнесов, или прибыль от выгодной покупки; и

(c) определяет, какую раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов.

Сфера применения

2 Настоящий МСФО применяется в отношении операции или события, которые удовлетворяют определению объединения бизнесов. Настоящий МСФО не распространяется на:

(a) порядок учета формирования соглашения о совместном предпринимательстве в финансовой отчетности самого объекта совместного предпринимательства;

(b) приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес. В таких случаях приобретатель должен идентифицировать и признать отдельные идентифицируемые приобретенные активы (включая те активы, которые удовлетворяют определению и критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы") и принятые обязательства. Стоимость группы должна быть распределена между отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами на основе их соответствующих справедливых стоимостей на дату покупки. Такая операция или событие не приводят к возникновению гудвила;

(c) объединение организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем (в пунктах В1 - В4 представлено соответствующее руководство по применению).

2А Требования настоящего стандарта не применяются к приобретению инвестиционной организацией, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", инвестиции в дочернюю организацию, которую ей требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Определение объединения бизнесов

3 Организация должна определить, является ли операция или иное событие объединением бизнесов, используя определение в настоящем МСФО, которое требует, чтобы приобретенные активы и принятые обязательства составляли бизнес. Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающаяся организация должна учитывать такую операцию или событие как приобретение актива. В пунктах В5 - В12 представлено руководство по идентификации объединения бизнесов, а также определение бизнеса.

Метод приобретения

4 Организация должна учитывать каждое объединение бизнесов по методу приобретения.

5 Применение метода приобретения требует:

(a) идентифицировать приобретателя;

(b) определить дату приобретения;

(c) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения; и

(d) признать и оценить гудвил или прибыль от выгодного приобретения.

Идентификация приобретателя

6 В отношении каждого объединения бизнесов одна из объединяющихся организаций должна быть идентифицирована как приобретатель.

7 Руководство в МСФО (IFRS) 10 должно применяться с целью идентификации приобретателя, то есть организации, которая получает контроль над другой организацией, то есть объектом приобретения. Если объединение бизнесов произошло, но применение руководства, изложенного в МСФО (IFRS) 10, не позволяет четко определить, какая из объединяющихся организаций является приобретателем, необходимо рассмотреть факторы, указанные в пунктах В14 - В18, чтобы определить приобретателя.

Определение даты приобретения

8 Приобретатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над объектом приобретения.

9 Дата, когда приобретатель получает контроль над объектом приобретения, как правило, является датой, когда приобретатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства объекта приобретения, - датой закрытия. Однако приобретатель может получить контроль на дату, которая либо раньше, либо позже, чем дата закрытия. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если письменное соглашение предусматривает, что приобретатель получает контроль над объектом приобретения в день перед датой закрытия. Приобретатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения.

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения

Принцип признания

10 На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения. Признание идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств осуществляется при выполнении условий, указанных в пунктах 11 и 12.

Условия признания

11 Чтобы удовлетворять критериям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в "Концепции* подготовки и представления финансовой отчетности", на дату приобретения. Например, затраты, которые приобретатель ожидает, но не обязан нести в будущем с целью осуществления своего плана по выходу из деятельности объекта приобретения, или прекращению трудовых отношений, или перемещению служащих объекта приобретения не являются обязательствами на дату приобретения. Поэтому приобретатель не признает такие затраты в рамках применения метода приобретения. Вместо этого приобретатель признает такие затраты после объединения в своей финансовой отчетности в соответствии с другими МСФО.

12 Кроме того, чтобы удовлетворять критериям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнесов, а не результатом отдельных операций. Приобретатель должен применять руководство в пунктах 51 - 53, чтобы определить, какие из приобретенных активов или принятых обязательств являются частью обмена в связи с объектом приобретения и какие, если такие имеются, являются результатом отдельных операций, которые будут отражаться в учете в соответствии с их характером и применимыми МСФО.

13 Применение приобретателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые объект приобретения ранее не признавал как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, приобретатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые объект приобретения не признавал как активы в своей финансовой отчетности, потому что он разрабатывал их своими силами и относил соответствующие затраты на расходы.

14 В пунктах В28 - В40 изложено руководство по признанию операционной аренды и нематериальных активов. Пункты 22 - 28 определяют виды идентифицируемых активов и обязательств, которые включают статьи, в отношении которых настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципа и условий признания.

Классификация или определение идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов

15 На дату приобретения приобретатель должен классифицировать или определить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства соответствующим образом с целью последующего применения других МСФО. Приобретатель должен осуществить такую классификацию или определение на основе договорных условий, экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые существуют на дату приобретения.

16 В некоторых ситуациях МСФО предусматривают различный порядок учета в зависимости от того, как организация классифицирует или определяет конкретный актив или обязательство. Примеры классификаций или определений, которые приобретателю необходимо сделать на основе соответствующих условий, которые существуют на дату приобретения, включают, среди прочего:

(a) классификацию конкретных финансовых активов и обязательств как финансового актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, или как финансового актива, имеющегося в наличии для продажи или удерживаемого до погашения, в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(b) определение производного инструмента как инструмента хеджирования в соответствии с МСФО (IAS) 39; и

(c) оценку того, должен ли встроенный производный инструмент быть отделен от основного договора в соответствии с МСФО (IAS) 39 (что является вопросом "классификации" в том значении, в котором данный термин используется в настоящем МСФО).

17 Настоящий МСФО предусматривает два исключения из принципа, изложенного в пункте 15:

(a) классификация арендного договора либо как операционной аренды, либо как финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда"; и

(b) классификация договора как договора страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".

Приобретатель должен классифицировать такие договоры, исходя из договорных условий и других факторов, существующих на дату начала действия договора (или, если условия договора были модифицированы таким образом, что это привело бы к изменению классификации, - на момент модификации, который мог бы быть датой приобретения).

Принцип оценки

18 Приобретатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.

19 В отношении каждого объединения бизнесов приобретатель должен оценить на дату приобретения части неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, которые являются текущими долями владения и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов организации в случае ее ликвидации:

(a) по справедливой стоимости; либо

(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта приобретения.

Все прочие компоненты неконтролирующей доли участия оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, если только МСФО не требуют применения какой-либо другой базы оценки.

20 Пункты 24 - 31 определяют виды идентифицируемых активов и обязательств, которые включают статьи, в отношении которых настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципа оценки.

Исключения из принципов признания или оценки

21 Настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципов признания и оценки. Пункты 22 - 31 определяют как конкретные статьи, для которых предусмотрены исключения, так и характер таких исключений. Приобретатель должен осуществлять учет таких статей, следуя требованиям пунктов 22 - 31, которые приводят к тому, что некоторые статьи:

(a) признаются либо путем применения условий признания в дополнение к условиям, изложенным в пунктах 11 и 12, либо путем применения требований других МСФО, что дает результаты, которые отличаются от полученных при применении принципа и условий признания;

(b) оцениваются в сумме, которая не является их справедливой стоимостью на дату приобретения.

Исключение из принципа признания

Условные обязательства

22 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" определяет условное обязательство как:

(a) возможную обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующую обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

23 Требования МСФО (IAS) 37 не применяются при определении того, какие условные обязательства необходимо признать на дату приобретения. Вместо этого приобретатель должен признать на дату приобретения условное обязательство, принятое при объединении бизнесов, если такое обязательство является существующей обязанностью, возникшей в результате прошлых событий, и ее справедливая стоимость может быть оценена с достаточной степенью надежности. Поэтому, вопреки МСФО (IAS) 37, приобретатель признает условное обязательство, принятое при объединении бизнесов на дату приобретения, даже если не представляется вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономическую выгоду. В пункте 56 изложено руководство по последующему учету условных обязательств.

Исключения из принципов признания и оценки

Налоги на прибыль

24 Приобретатель должен признать и оценить отложенный налоговый актив или обязательство, возникшие в результате приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

25 Приобретатель должен учитывать потенциальные налоговые эффекты временных разниц и переноса налогов на будущие периоды, осуществленного объектом приобретения, которые существуют на дату приобретения или возникают в результате приобретения в соответствии с МСФО (IAS) 12.

Вознаграждения работникам

26 Приобретатель должен признать и оценить обязательство (или актив, если таковой имеется), связанное с вознаграждениями работникам объекта приобретения в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Компенсирующие активы

27 При объединении бизнесов продавец может согласно договору компенсировать приобретателю результат какого-либо условного факта хозяйственной жизни или неопределенности, связанной с конкретным активом или обязательством либо их частью. Например, продавец может компенсировать приобретателю убытки, превышающие указанную сумму, по обязательству, которое является результатом конкретного условного факта хозяйственной жизни. Другими словами, продавец гарантирует, что обязательство приобретателя не будет превышать указанную сумму. В результате этого приобретатель получает компенсирующий актив. Приобретатель должен признать компенсирующий актив одновременно с компенсируемой статьей, при этом оценка такого актива производится на той же основе, что и оценка компенсируемой статьи. При этом необходимо создать оценочный резерв по безнадежным суммам. Следовательно, если компенсация связана с активом или обязательством, признанными на дату приобретения, и оценена по справедливой стоимости на дату приобретения, то приобретатель должен признать компенсирующий актив на дату приобретения, оцененный по справедливой стоимости на дату приобретения. Что касается компенсирующего актива, оцененного по справедливой стоимости, последствия неопределенности в отношении будущих денежных потоков, в части их собираемости, включаются в оценку по справедливой стоимости, и отдельный оценочный резерв не требуется (в пункте В41 представлено соответствующее руководство по применению).

28 При некоторых обстоятельствах компенсация может относиться к активу или обязательству, которые являются исключением из принципа признания или оценки. Например, компенсация может относиться к условному обязательству, которое не признано на дату приобретения, потому что его справедливая стоимость не может быть оценена с достаточной степенью надежности на эту дату. В качестве альтернативы компенсация может быть связана с активом или обязательством, например таким, которое следует из вознаграждения работнику, оцененным на основе, которая не является справедливой стоимостью на дату приобретения. При таких обстоятельствах компенсирующий актив должен быть признан и оценен с использованием допущений, совместимых с допущениями, используемыми для оценки компенсируемой статьи, согласно оценке руководством собираемости компенсирующего актива и любых договорных ограничений, наложенных на компенсируемую сумму. В пункте 57 представлено руководство о последующем учете компенсирующего актива.

Исключения из принципа оценки

Обратно приобретенные права

29 Приобретатель должен оценить обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, на основе оставшегося срока действия соответствующего договора независимо от того, принимали ли бы участники рынка потенциальное возобновление договора во внимание при оценке его справедливой стоимости. В пунктах В35 и В36 представлено соответствующее руководство по применению.

Операции по выплатам на основе акций

30 Приобретатель должен оценить обязательство или долевой инструмент, связанный с операциями по выплатам на основе акций объекта приобретения, или замену операций по выплатам на основе акций объекта приобретения на операции по выплатам на основе акций приобретателя, в соответствии с методом, изложенным в МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", на дату приобретения. (Настоящий МСФО именует результат этого метода "рыночная оценка" операции по выплатам на основе акций.)

Активы, предназначенные для продажи

31 Приобретатель должен оценить приобретенный внеоборотный актив (или выбывающую группу), который классифицирован как предназначенный для продажи на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с пунктами 15 - 18 указанного МСФО.

Признание и оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки

32 Приобретатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение подпункта (а) над подпунктом (b) ниже:

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);

(ii) суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с настоящим МСФО; и

(iii) справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42);

(b) чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с настоящим МСФО.

33 При объединении бизнесов, в котором приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обмениваются только долями в капитале, справедливая стоимость доли в капитале объекта приобретения на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость доли в капитале приобретателя на дату приобретения. В этом случае приобретатель должен определить сумму гудвила, используя справедливую стоимость на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной доли в капитале. Чтобы определить сумму гудвила при объединении бизнесов, в котором никакое возмещение не было передано, приобретатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения доли участия приобретателя в объекте приобретения вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения (пункт 32(a)(i)). В пунктах В46 - В49 изложено соответствующее руководство по применению.

Выгодные покупки

34 Время от времени приобретатель совершает выгодную покупку, которая является объединением бизнесов, при котором сумма в пункте 32(b) превышает совокупность сумм, указанных в пункте 32(a). Если такое превышение сохраняется после применения требований пункта 36, то приобретатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Прибыль должна быть отнесена на приобретателя.

35 Выгодная покупка может иметь место, например, при объединении бизнесов, которое является принудительной продажей, когда продавец действует по принуждению. Однако исключения из признания или оценки в отношении каких-либо конкретных статей, обсуждаемых в пунктах 22 - 31, также могут привести к признанию дохода (или изменить сумму признанной прибыли) при выгодной покупке.

36 Прежде чем признать прибыль при выгодной покупке, приобретатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при таком рассмотрении. После этого приобретатель должен рассмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, признание которых требуется настоящим МСФО на дату приобретения, в отношении всех следующих статей:

(a) идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств;

(b) неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, если имеется;

(c) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, в отношении доли в капитале, которой ранее владел приобретатель в объекте приобретения; и

(d) переданного возмещения.

Цель рассмотрения состоит в том, чтобы гарантировать, что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Переданное возмещение

37 Возмещение, переданное при объединении бизнесов, должно быть оценено по справедливой стоимости, которая вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных приобретателем, обязательств, принятых приобретателем перед прежними собственниками объекта приобретения, и долей в капитале, выпущенных приобретателем. (Однако любая часть вознаграждения в форме выплат на основе акций приобретателя, предоставляемых в обмен на вознаграждение, держателями которых являются работники объекта приобретения, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнесов, оценивается в соответствии с пунктом 30, а не по справедливой стоимости.) Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, бизнес или дочернюю организацию приобретателя, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы, варранты и доли участников взаимных предприятий.

38 Переданное возмещение может включать активы или обязательства приобретателя, балансовая стоимость которых отличается от их справедливой стоимости на дату приобретения (например, немонетарные активы или бизнес приобретателя). В таком случае приобретатель должен переоценить переданные активы или обязательства до их справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный доход или убытки, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка. Однако иногда переданные активы или обязательства остаются в объединенной организации после объединения бизнесов (например, потому что активы или обязательства были переданы объекту приобретения, а не его прежним собственникам), и приобретатель поэтому сохраняет контроль над ними. В этой ситуации приобретатель должен оценить такой актив и обязательство по их балансовой стоимости непосредственно перед датой приобретения и не должен признавать доход или убыток в составе прибыли или убытка по активам или обязательствам, которые он контролирует, ни до, ни после объединения бизнесов.

Условное возмещение

39 Возмещение, которое приобретатель передает в обмен на объект приобретения, включает любые активы или обязательства, возникающие в результате соглашения об условном возмещении (см. пункт 37). Приобретатель должен признать справедливую стоимость условного возмещения на дату приобретения как часть возмещения, переданного в обмен на объект приобретения.

40 Приобретатель должен классифицировать обязанность выплатить условное возмещение, которая отвечает определению финансового инструмента, как финансовое обязательство или как собственный капитал, исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление". Приобретатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения.

Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнесов

Объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно

41 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Например, на 31 декабря 20X1 года Организация А владеет 35-процентной неконтролирующей долей в капитале Организации В. В этот день Организация А покупает дополнительную 40-процентную неконтролирующую долю участия в Организации В, которая дает ей контроль над Организацией В. Настоящий МСФО именует такую операцию как "объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно", иногда она также упоминается как "пошаговое приобретение".

42 При объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, приобретатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в объекте приобретения, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный в результате доход или расход, если такой имеется, в составе прибыли или убытка. В предыдущие отчетные периоды приобретатель мог признавать изменения в стоимости своей доли в капитале объекта приобретения в составе прочего совокупного дохода (например, потому что инвестиции были классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи). В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана на той же основе, применение которой требовалось бы, если бы приобретатель напрямую распорядился долей в капитале, которой он владел ранее.

Объединение бизнесов, осуществляемое без передачи возмещения

43 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнесов, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) объект приобретения выкупает достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (приобретатель) получил контроль;

(b) истекло право вето меньшинства, которое раньше не давало приобретателю контроль над объектом приобретения, в котором приобретателю принадлежит большинство прав голоса;

(c) приобретатель и объект приобретения соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Приобретатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над объектом приобретения и не имеет доли в капитале объекта приобретения ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнесов, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по "скрепляющему" соглашению или формирование корпорации с двойным листингом.

44 При объединении, осуществляемом только посредством договора, приобретатель должен отнести на собственников объекта приобретения сумму чистых активов объекта приобретения, признанных в соответствии с настоящим МСФО. Другими словами, доли в капитале объекта приобретения, держателем которых не является приобретатель, отражаются как неконтролирующая доля участия в финансовой отчетности приобретателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли в капитале объекта приобретения отнесены на неконтролирующую долю участия.

Период оценки

45 Если первоначальный учет объединения бизнесов не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, приобретатель должен отразить в своей финансовой отчетности предварительные оценки в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки приобретатель должен осуществлять ретроспективную корректировку предварительно оцененных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода оценки приобретатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период оценки заканчивается, как только приобретатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако период оценки не должен превышать один год с даты приобретения.

46 Период оценки - период после даты приобретения, во время которого приобретатель может осуществить корректировку предварительных оценок, признанных в отношении объединения бизнесов. Период оценки предоставляет приобретателю разумное время, чтобы получить информацию, необходимую для идентификации и оценки по состоянию на дату приобретения в соответствии с требованиями настоящего МСФО:

(a) идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения;

(b) возмещения, переданного объекту приобретения (или другой суммы, используемой при оценке гудвила);

(c) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, доли в капитале объекта приобретения, которой приобретатель владел ранее; и

(d) полученного в результате гудвила или прибыли от выгодной покупки.

47 Приобретатель должен рассмотреть все уместные факторы при определении того, должна ли информация, полученная после даты приобретения, привести к корректировке предварительно определенных сумм, или эта информация следует из событий, которые произошли после даты приобретения. В качестве уместных факторов можно назвать дату, когда дополнительная информация была получена, а также то, может ли приобретатель определить причину для изменения предварительных оценок. Информация, которая получена вскоре после даты приобретения, с большей степенью вероятности будет отражать обстоятельства, которые существовали на дату приобретения, чем информация, полученная несколько месяцев спустя. Например, продажа актива третьему лицу вскоре после даты приобретения за сумму, которая значительно отличается от его предварительной оценки справедливой стоимости на указанную дату, будет вероятно указывать на ошибку в предварительной оценке, если только событие, которое привело к изменению справедливой стоимости актива, не может быть установлено.

48 Приобретатель признает увеличение (уменьшение) предварительной оценки, признанной в отношении идентифицируемого актива (обязательства) посредством уменьшения (увеличения) гудвила. Однако новая информация, полученная во время периода оценки, может в некоторых случаях привести к корректировке предварительно определенной суммы более чем одного актива или обязательства. Например, приобретатель мог принять обязательство оплатить убытки, связанные с несчастным случаем на одном из заводов объекта приобретения, которые полностью или частично покрываются полисом страхования гражданской ответственности объекта приобретения. Если приобретатель получает новую информацию во время периода оценки о справедливой стоимости на дату приобретения такого обязательства, корректировка гудвила, являющаяся результатом изменения предварительно определенной суммы, признанной в отношении обязательства, была бы компенсирована (полностью или частично) соответствующей корректировкой гудвила, являющейся результатом изменения предварительно определенной суммы, признанной в отношении требования к получению от страховщика.

49 Во время периода оценки приобретатель должен признать корректировки предварительных оценок, как будто учет объединения бизнесов был завершен на дату приобретения. Таким образом, приобретатель должен соответствующим образом пересмотреть сравнительную информацию за предыдущие периоды, представленную в финансовой отчетности, включая внесение изменений в амортизацию или другие статьи, влияющие на доход, признанный при завершении первоначального учета.

50 После окончания периода оценки приобретатель должен пересматривать учет объединения бизнесов только с целью исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Затраты, связанные с приобретением

53 Затраты, связанные с приобретением, - затраты, которые несет приобретатель при осуществлении объединения бизнесов. Такие затраты включают комиссию посреднику; оплату консультационных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке и прочих профессиональных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Приобретатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39.

Последующая оценка и учет

54 В целом приобретатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнесов, в соответствии с другими применимыми МСФО в зависимости от их характера. Однако настоящий МСФО содержит руководство по последующей оценке и учету следующих приобретенных активов, принятых обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнесов:

(a) обратно приобретенных прав;

(b) условных обязательств, признанных на дату приобретения;

(c) компенсирующих активов; и

(d) условного возмещения.

В пункте В63 представлено соответствующее руководство по применению.

Обратно приобретенные права

55 Обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение оставшегося договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено. Приобретатель, который впоследствии продает обратно приобретенное право третьему лицу, должен учесть балансовую стоимость нематериального актива при определении прибыли или убытка от продажи.

Условные обязательства

56 После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнесов, по наибольшей из следующих сумм:

(a) суммы, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37; и

(b) суммы, первоначально признанной за вычетом, где необходимо, совокупной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Компенсирующие активы

57 В конце каждого последующего отчетного периода приобретатель должен оценить компенсирующий актив, который был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива, который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости, - с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива. Приобретатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или приобретатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

Условное возмещение

58 Некоторые изменения справедливой стоимости условного возмещения, которое приобретатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую приобретатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45 - 49. Однако изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение плановой прибыли, достижение указанной цены акции или достижение вехи в проекте по разработке, не являются корректировками периода оценки. Приобретатель должен отразить в учете изменения справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки, следующим образом:

(a) условное возмещение, классифицированное как собственный капитал, не должно переоцениваться, а его последующее погашение должно учитываться в составе капитала;

(b) прочее условное возмещение, которое:

(i) попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка в соответствии с указанным МСФО;

(ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, должно оцениваться по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка.

Раскрытие информации

59 Приобретатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов, состоявшегося:

(a) в течение текущего отчетного периода; либо

(b) после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность одобрена к выпуску.

60 Для достижения цели, сформулированной в пункте 59, приобретатель должен раскрыть информацию, определенную в пунктах В64 - В66.

61 Приобретатель должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые связаны с объединением бизнесов, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.

62 Для достижения цели, сформулированной в пункте 61, приобретатель должен раскрыть информацию, определенную в пункте В67.

63 Если определенные раскрытия, требуемые настоящим и другими МСФО, не достигают цели, сформулированной в пунктах 59 и 61, приобретатель должен раскрыть любую дополнительную информацию, необходимую для достижения таких целей.

Дата вступления в силу и переходные положения

Дата вступления в силу

64 Настоящий МСФО должен применяться на перспективной основе в отношении объединения бизнесов, для которого дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Однако настоящий МСФО должен быть применен только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 года или после этой даты. Если организация применит настоящий МСФО до 1 июля 2009 года, то она должна раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года).

64А [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

64В Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2010 года, внесены изменения и дополнения в пункты 19, 30 и В56 и добавлены пункты В62А и В62В. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправки в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт. Поправки должны применяться на перспективной основе начиная с даты, когда организация применила настоящий стандарт впервые.

64С Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2010 года, добавлены пункты 65А - 65Е. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация будет применять поправки в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт. Поправки должны применяться к сумме условного возмещения, которое является результатом объединения бизнесов с датой приобретения, предшествующей применению настоящего стандарта, выпущенного в 2008 году.

64D [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

64Е МСФО (IFRS) 10, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 7, В13, В63(е) и Приложение А. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10.

64F МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 20, 29, 33, 47, в определение справедливой стоимости в Приложении А, а также в пункты В22, В40, В43 - В46, В49 и В64. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

64G Документом "Инвестиционные организации" (поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункт 7, а также добавлен пункт 2А. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение документа "Инвестиционные организации". Если организация применит данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в документ "Инвестиционные организации".

64Н [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

64I Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010-2012 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункты 40 и 58 и добавлен пункт 67А и соответствующий заголовок к нему. Организация должна применять данную поправку перспективно в отношении объединений бизнесов с датой приобретения 1 июля 2014 года или позднее. Допускается досрочное применение. Организация вправе применить данную поправку досрочно при условии, что МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 37 (с учетом поправок, внесенных документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.") также применяются. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

64J Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2011-2013 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 2(a). Организация должна применять указанную поправку перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку досрочно в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

64К [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

64L [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Переходные положения

65 Активы и обязательства, возникшие в результате объединения бизнесов, даты приобретения которых предшествовали применению настоящего МСФО, не должны корректироваться с началом применения настоящего МСФО.

65А Сумма условного возмещения, которая является результатом объединения бизнесов с датой приобретения, предшествующей дате, когда организация впервые применила настоящий стандарт, выпущенный в 2008 году, не подлежит корректировке после первого применения настоящего стандарта. При последующем учете указанных сумм применяются пункты 65В - 65Е. Пункты 65В - 65Е не применяются в отношении суммы условного возмещения, которая является результатом объединения бизнесов, дата приобретения по которому наступает позднее или совпадает с датой, когда организация впервые применила настоящий стандарт, выпущенный в 2008 году. В пунктах 65В - 65Е объединение бизнесов означает исключительно объединения бизнесов, дата приобретения по которым предшествовала применению настоящего стандарта, выпущенного в 2008 году.

65В Если соглашение об объединении бизнесов предусматривает корректировку стоимости объединения, которая зависит от будущих событий, приобретатель должен включить сумму такой корректировки в стоимость объединения на дату приобретения, если корректировка является вероятной и может быть надежно оценена.

65С Соглашение об объединении бизнесов может допускать корректировки стоимости объединения бизнесов, которые зависят от одного или нескольких будущих событий. Корректировка может, например, зависеть от поддержания или достижения заявленного уровня прибыли в будущих периодах или от поддержания рыночной цены выпущенных инструментов. Как правило, оценить величину любой такой корректировки можно в момент первоначального учета объединения бизнесов, не ослабляя надежность информации, даже если существует некоторая неопределенность. Если будущие события не наступят или возникнет необходимость в пересмотре оценки, то стоимость объединения бизнесов должна быть скорректирована соответствующим образом.

65D Однако, если соглашение об объединении бизнесов предусматривает такую корректировку, она не включается в стоимость объединения бизнесов на момент первоначального учета объединения бизнесов, если такая корректировка либо не характеризуется как вероятная, либо не может быть оценена надежно. Если такая корректировка впоследствии станет вероятной и сможет быть оценена надежно, то дополнительное возмещение следует рассматривать как корректировку стоимости объединения бизнесов.

65Е В некоторых обстоятельствах приобретатель может быть обязан сделать последующий платеж в пользу продавца в качестве компенсации за уменьшение стоимости переданных активов, выпущенных долевых инструментов или обязательств, понесенных или принятых приобретателем в обмен на контроль над объектом приобретения. Именно это происходит, например, когда приобретатель гарантирует рыночную цену долевых или долговых инструментов, выпущенных как часть стоимости объединения бизнесов, и обязан выпустить дополнительные долевые или долговые инструменты, чтобы возместить первоначально установленную стоимость. В таких случаях увеличение стоимости объединения бизнесов не признается. В случае с долевыми инструментами справедливая стоимость дополнительной оплаты компенсируется равнозначным уменьшением признанной стоимости первоначально выпущенных инструментов. В случае с долговыми инструментами дополнительная оплата расценивается как уменьшение премии или увеличение дисконта первоначального выпуска.

66 Организация, такая как взаимное предприятие, которая еще не применяет МСФО (IFRS) 3 и совершает одно или более объединение бизнесов, которые были учтены с использованием метода приобретения, должна применять переходные положения, указанные в пунктах В68 и В69.

Налоги на прибыль

67 В отношении объединения бизнесов, при котором дата приобретения предшествует применению настоящего МСФО, приобретатель должен на перспективной основе применить требования пункта 68 МСФО (IAS) 12 с учетом поправок, внесенных настоящим МСФО. То есть приобретатель не должен корректировать учет предыдущих объединений бизнесов на ранее признанные изменения в признаваемых отложенных налоговых активах. Однако начиная с даты применения настоящего МСФО приобретатель должен признавать изменения в признанных отложенных налоговых активах как корректировку прибыли или убытка (или, если МСФО (IAS) 12 требует, вне состава прибыли или убытка).

Указание на МСФО (IFRS) 9

67А Если организация применяет настоящий стандарт, но еще не применяет МСФО (IFRS) 9, ссылки на МСФО (IFRS) 9 следует читать как ссылки на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2004 года)

68 Настоящий МСФО заменяет МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (в редакции 2004 года).

------------------------------

* "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил "Концепцию" на "Концептуальные основы финансовой отчетности".