Вопрос: Один из поставщиков организации во II квартале 2015 года предъявил документы (акт и счет-фактуру) на оказание услуг в декабре 2011 года. Фактически услуги по акту 2011 года были оказаны организации в 2011 году. Причины, по которым в бухгалтерию своевременно не были переданы документы, не известны. Документального подтверждения даты поступления акта и счета-фактуры в 2015 году (например конверта со штемпелем почтового отделения) у организации нет. Каков порядок отражения этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете? Возможно ли в данной ситуации предъявление к вычету НДС в текущем налоговом периоде? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Один из поставщиков организации во II квартале 2015 года предъявил документы (акт и счет-фактуру) на оказание услуг в декабре 2011 года. Фактически услуги по акту 2011 года были оказаны организации в 2011 году. Причины, по которым в бухгалтерию своевременно не были переданы документы, не известны. Документального подтверждения даты поступления акта и счета-фактуры в 2015 году (например конверта со штемпелем почтового отделения) у организации нет.

Каков порядок отражения этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете? Возможно ли в данной ситуации предъявление к вычету НДС в текущем налоговом периоде?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете необходимо отразить исправление ошибки, которое осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010. Основанием для корректировочных записей может служить соответствующая справка бухгалтера.

В целях налогообложения прибыли в рассматриваемом случае исправление ошибки производится:

- либо в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки);

- либо путем внесения корректировок в налоговую базу прошлых налоговых периодов.

По нашему мнению, в данном случае право на вычет по НДС по счету-фактуре, датированному декабрем 2011 года, утрачено в связи с истечением установленного срока (3 года), иная позиция грозит организации серьезными налоговыми рисками.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы организации на приобретение услуг учитываются в том отчетном периоде, в котором фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 16, п. 18 ПБУ 10/99).

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)). Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете своевременно (в 2011 году) не были отражены затраты на приобретение услуг, соответственно, такую ошибку необходимо исправить.

При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет прежде всего не стоит забывать о том, что этот факт хозяйственной жизни предприятия, как и любой иной, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Основанием для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета может являться бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В такой справке следует описать характер допущенной ошибки (ошибок), произвести необходимые перерасчеты. Именно на основании этого документа бухгалтер вправе делать корректирующие записи на счетах учета.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления существенной ошибки установлен п.п. 7-13 ПБУ 22/2010. Так, в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Напоминаем, что в случае, если выявленная ошибка - существенная, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).

Таким образом, если допущенная в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах ошибка признается организацией существенной (в соответствии с ее учетной политикой), то она в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, исправляется записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 84 Кредит 60 (76)

- отражены неучтенные расходы на приобретение услуг в 2011 году;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен НДС.

Далее, в зависимости от принятого решения относительно принятия (непринятия) к вычету НДС (смотрите раздел "НДС"):

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС;

или

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- списан НДС на прочие расходы.

Эти записи делаются в 2015 году - на дату выявления ошибки.

Отметим также, что пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, бухгалтерская отчетность за год, в котором не были отражены расходы на покупку услуг, не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.

Если же ошибка будет признана несущественной, то для ее исправления необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Бухгалтерские записи в этом случае будут следующими (также в 2015 году, на дату выявления ошибки):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)

- отражены неучтенные расходы на приобретение услуг в 2011 году;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен НДС.

Далее, в зависимости от принятого решения относительно принятия (непринятия) к вычету НДС (смотрите раздел "НДС"):

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС;

или

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- списан НДС на прочие расходы.

Налог на прибыль

Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Минфин России разъясняет, что в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения) (письма от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).

Таким образом, исправить допущенную в прошлом налоговом периоде ошибку возможно в текущем налоговом периоде.

При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).

Однако важно иметь в виду! Применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Итак, в рассматриваемом случае исправление ошибки (включение в состав налогооблагаемых затрат расходов на услуги) производится:

- либо в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки);

- либо путем внесения корректировок в налоговую базу прошлых налоговых периодов.

Последний вариант применяется, если в силу указанных выше обстоятельств (по итогам налоговых периодов, в котором были допущены ошибки, были получены убытки либо организация имеет недоимку по налогу) оснований для применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ у организации нет. В этом случае налогоплательщик, поскольку допущенная ошибка не привела к занижению налоговой базы по налогу, вправе (но не обязан) представить за каждый из этих прошлых налоговых и отчетных периодов уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Если заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога подано налогоплательщиком по истечении этого срока, то пропуск указанного срока является безусловным основанием для отказа в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05, ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5849-09, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3865/07-С2).

Поэтому в общем случае, если три года со дня уплаты налога истекли, зачет или возврат переплаты, образовавшейся в результате подачи уточненной декларации, налоговый орган вправе не производить. То есть в этом случае налоговый орган может не отражать в своем учете переплату, возникшую в связи с подачей уточненных деклараций (смотрите приведенное выше письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).

В то же время хотим обратить внимание, что пропуск срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, еще не лишает права налогоплательщика требовать возврата переплаты налога в судебном порядке, т.к. в ст. 78 НК РФ не определен срок подачи налогоплательщиком в суд иска об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы налога (постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А36-1565/2007). Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 разъяснил, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Иными словами, началом течения срока будет в данном случае день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации таким днем является день исправления ошибки - день подачи уточненных налоговых деклараций (налоговых расчетов). Ведь до этого момента ни у налогоплательщика, ни у налоговых органов сведений, свидетельствующих о переплате налога в бюджет, не было.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ), при выполнении следующих условий:

- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного исполнителем (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- принятие приобретенных услуг на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- приобретение услуг для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).

Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков в том налоговом периоде, в котором выполнены все перечисленные условия (смотрите также письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).

Как Вы правильно заметили, до 01.01.2015 нормы главы 21 НК РФ не содержали положений, позволяющих налогоплательщикам заявлять налоговые вычеты в более поздних налоговых периодах по сравнению с теми, в которых выполнены все необходимые условия для их применения. В связи с этим специалисты Минфина России и ФНС России неоднократно разъясняли, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло соответствующее право (смотрите, например, письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@). Встречаются и судебные решения, принятые в пользу налоговых органов (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2012 N 09АП-25856/12).

Однако отсутствовал и прямой запрет на применение вычетов НДС в налоговых периодах, более поздних по сравнению с теми, в которых у налогоплательщика возникло право на их реализацию. Нормы главы 21 НК РФ лишь ограничивали период такого переноса трехлетним сроком после окончания соответствующих налоговых периодов (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в п. 28 постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснил, что на основании п. 2 ст. 173 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах установленного данной нормой трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (смотрите также постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2014 N 19АП-5713/14). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживалось большинство судей и ранее (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, ФАС Московского округа от 29.01.2013 N Ф05-15974/12 по делу N А40-49984/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А10-3064/2009 (определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2009 N А33-496/2009 (определением ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-3662/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2009 N Ф03-6751/2009 по делу N А24-36/2009 (определением ВАС РФ от 16.03.2010 N ВАС-2824/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).

С 01.01.2015 абзац 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ прямо устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Следует отметить, что нормы главы 21 НК РФ не раскрывают, что следует понимать под принятием на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Официальные разъяснения и материалы правоприменительной практики на эту тему неоднозначны и противоречивы. Так, из некоторых разъяснений Минфина России и ФНС России и материалов судебной практики вытекает, что под "принятием на учет" следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Смотрите письма ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 по делу N А44-6401/2012 (определением ВАС РФ от 06.09.2013 N ВАС-11490/13 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора).

В данном случае в результате допущенной ошибки услуги, фактически оказанные организации в 2011 году, будут приняты к бухгалтерскому учету в 2015 году. Именно в 2015 году в учете делаются проводки по исправлению ошибок, до 2015 года никаких записей, связанных с принятием на учет рассматриваемых услуг, сделано не было. Соответственно, если следовать приведенной выше позиции, о том, что под "принятием на учет" следует понимать именно отражение операций на счетах бухгалтерского учета, то, по сути, можно сказать, что в таком случае условия, установленные абзацем 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, формально соблюдаются. Получается, что 3 года с момента принятия услуг на учет не истекли, то есть организация может воспользоваться своим правом на вычет по счету-фактуре, датированному 2011 годом, в 2015 году.

Иная позиция по вопросу трактовки фразы "принятие на учет", в целях исчисления НДС выражена, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 N Ф04-7782/13 по делу N А46-5583/2013, где судьи пришли к выводу о том, что определяющим в понятии "принятие на учет" является не период, когда соответствующая проводка была фактически сделана, а период, когда она должна была быть сделана.

При таком подходе, учитывая, что организация должна была отразить расходы на приобретение услуг в декабре 2011 года, можно прийти к выводу о том, что все условия для реализации ею права на вычет НДС, предъявленного исполнителем, были выполнены именно в IV квартале 2011 года. На сегодняшний день 3 года с момента принятия на учет услуг истекли, соответственно, и права на вычет у организации нет.

Отметим, что каких-либо официальных разъяснений, подтверждающих или опровергающих данный вывод, нам обнаружить не удалось.

По нашему мнению, наиболее верной все-таки является вторая позиция (3 года истекли, права на вычет нет), так как в данном случае в 2015 году организация, по сути, не принимает услуги к учету, а исправляет допущенную ранее ошибку - неотражение факта приобретенных в 2011 году услуг. Полагаем, что применение иного подхода чревато для организации серьезными налоговыми рисками.

Если организация желает максимально обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, связанных с реализацией ее права на вычет по счету-фактуре, датированному декабрем 2011 года, рекомендуем обратиться за получением персональных разъяснений в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

10 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.