Вопрос: Организация (УСН, "доходы минус расходы") уплачивала минимальный налог, так как он был больше, чем рассчитанный по ставке 10%. После сдачи годовой декларации по УСН за 2014 год организация получила требование, в котором указана недоплата по налогу (по КБК обычного налога, а не минимального) в сумме авансов за все 9 месяцев года. Написано письмо с просьбой перезачесть переплату по минимальному налогу в счет задолженности по обычному. Обращение будет рассмотрено в срок более месяца, а за это время организации заблокируют все счета и все равно спишут задолженность. Имеет ли право налоговая так долго рассматривать обращения с просьбой о перезачете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

В течение нескольких лет организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уплачивала минимальный налог, так как он был больше, чем рассчитанный по ставке 10%. И авансовые платежи по кварталам, и годовой, уплачиваемый в марте, перечислялись по реквизитам (КБК) минимального налога. С 2010 года ни разу не было претензий от налоговых органов по поводу того, что у организации недоплата по обычному налогу и переплата по минимальному.

Однако в связи с введением новой формы декларации за 2014 год точка зрения налоговых органов изменилась. После сдачи годовой декларации по УСН за 2014 год организация получила требование, в котором указана недоплата по налогу (по КБК обычного налога, а не минимального) в сумме авансов за все 9 месяцев года. Однако организация уплатила за этот период минимальный налог, который намного больше, чем указанная недоплата по налогу (10%). Сумма уплаченных в течение 2014 года авансовых платежей больше величины минимального налога, рассчитанного по итогам 2014 года. Было написано письмо с просьбой перезачесть переплату по минимальному налогу в счет задолженности по обычному. Однако при приеме письма в налоговой сказали, что данное обращение будет рассмотрено в срок более месяца, а за это время организации заблокируют все счета и все равно спишут задолженность.

Правомерно ли налоговый орган выставляет организации указанное требование?

На каком основании налоговая начисляет задолженность компании, которая платит налог даже в большей сумме, чем полагается?

Имеет ли право налоговая так долго рассматривать обращения с просьбой о перезачете практически одного и того же налога, уплаченного в один и тот же бюджет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указание КБК минимального налога при уплате авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не влияет на поступление средств в соответствующий бюджет.

Поэтому обязанность по уплате авансовых платежей считается исполненной. Направление в такой ситуации Вашей организации соответствующего требования неправомерно.

Вашей организации следует подать в налоговый орган заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить принадлежность платежа.

Обоснование вывода:

На основании п.п. 4, 5 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), которая засчитывается при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды и суммы Налога за налоговый период.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уплачивает минимальный налог в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке Налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Как разъясняется в письме ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12, поскольку сумма минимального налога исчисляется за налоговый период, то уплачивать минимальный налог необходимо в общем порядке, т.е. не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1, 14 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченных авансовых платежей подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе в общеустановленном порядке зачесть уплаченные в течение года авансовые платежи по Налогу в счет уплаты минимального налога по итогам налогового периода. Аналогичная позиция нашла отражение в многочисленных судебных решениях (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 N Ф02-2740/11 по делу N А69-2212/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2010 N А45-26586/2009, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2014 N 04АП-4349/14).

Указанный зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае авансовые платежи по Налогу уплачивались с указанием КБК, соответствующего минимальному налогу.

Как отмечается в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2014 N 04АП-4349/14, денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Уплата сумм Налога и минимального налога по различным КБК не влияет на порядок зачисления денежных средств на счета органов Федерального казначейства и поступления их в соответствующий бюджет.

Из положений п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ следует, что суммы Налога, а также минимального налога подлежат зачислению в доходы бюджетов субъектов РФ по нормативу 100%.

Подпункт 4 п. 4 ст. 45 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Как мы поняли, номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя были указаны Вашей организацией верно. Следовательно, указание КБК минимального налога при уплате авансовых платежей по Налогу не повлияло на поступление денежных средств в доход бюджета соответствующего субъекта РФ. Данный вывод подтверждается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А42-2262/2007.

В нем судьи, в частности, отметили, что уплатой Налога признается его перечисление на счет органа Федерального казначейства с соблюдением требований, установленных ст. 45 НК РФ. Неправильное указание в платежном поручении (квитанции) кода бюджетной классификации при перечислении налога не может являться основанием для признания неисполненной обязанности по уплате налога.

В постановлениях ФАС Центрального округа от 08.10.2013 N Ф10-2757/13 по делу N А14-18051/2012, от 31.01.2013 N Ф10-76/13 по делу N А64-5684/2012 высказывается мнение, что ошибочное указание налогоплательщиком в платежном документе КБК не является основанием считать налогоплательщика не исполнившим или ненадлежащим образом исполнившим обязанность по уплате налога, поскольку данная ошибка не повлекла за собой неперечисления спорной суммы налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

В свою очередь, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 N 10АП-94/2009 говорится, что анализ норм ст. 45 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что перечисление налога на различные КБК в рамках одного бюджета может быть приравнено к неисполнению обязанности по уплате налога.

Принимая во внимание изложенное, мы полагаем, что в рассматриваемом случае Вашей организацией была исполнена обязанность по уплате авансовых платежей по Налогу. Поэтому направление Вашей организации соответствующего требования, на наш взгляд, неправомерно.

Ваша организация вправе в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 45 НК РФ, подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить принадлежность платежа.

С возможностью уточнения КБК соглашаются и в финансовом ведомстве (письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/31).

Однако ошибка, допущенная при указании КБК, хотя и не является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной, тем не менее может стать причиной отнесения платежа к разряду невыясненных, что, в свою очередь, может привести к несвоевременному его отражению в карточке расчетов с бюджетом по налогам (п. 14 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 18.12.2013 N 125н).

При этом в постановлении ФАС Центрального округа от 12.07.2011 N Ф10-1897/11 по делу N А23-2918/2010 отмечается, что для проведения зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам налоговому органу необходимо установить, действительно ли у налогоплательщика имеется переплата по налогу.

В этой связи налогоплательщику целесообразно в кратчайшие сроки представить в налоговый орган заявление об уточнении платежа. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие уплату налога и его перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства (платежное поручение с отметкой банка об исполнении).

Налоговый орган выносит решение об уточнении платежа и в пятидневный срок извещает налогоплательщика о принятом решении. При этом осуществляется пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджет до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Как видим, п. 7 ст. 45 НК РФ не устанавливает какого-либо специального срока для принятия налоговым органом соответствующего решения (равно как для подачи налогоплательщиком заявления об уточнении платежа). В финансовом ведомстве (письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324) считают, что в такой ситуации применяется срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установленный п. 4 ст. 78 НК РФ. Это 10 рабочих дней с момента получения заявления налогоплательщика или со дня подписания акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Соответственно, решение о зачете сумм авансовых платежей по Налогу в счет уплаты минимального налога, по общему правилу, принимается налоговым органом также в течение 10 дней со дня получения им заявления Вашей организации. Однако если для установления факта переплаты необходимо провести камеральную проверку, то решение о зачете или отказе от него может быть принято или по окончании такой проверки, или по истечении трехмесячного срока со дня ее начала (п. 2 ст. 88 НК РФ). Об этом говорится в п. 11 информационного письма Президиум ВАС РФ от 22.12.05 N 98. Аналогичные выводы сделаны также в письме Минфина России от 12.07.10 N 03-02-07/1-321, а также постановлении ФАС Уральского округа от 20.07.10 N Ф09-5663/10-С3.

Отметим, что Ваша организация вправе в порядке п. 1 ст. 138 НК РФ обжаловать действия или бездействие должностных лиц налогового органа в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Порядок зачета (возврата) налоговым органом излишне уплаченных сумм налога (пеней, штрафов) по заявлению налогоплательщика;

- Энциклопедия решений. Порядок уточнения налогового платежа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

24 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.