Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Энциклопедия судебной практики. Упрощенная система налогообложения. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (Ст. 346.25 НК)

Энциклопедия судебной практики
Упрощенная система налогообложения. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
(Ст. 346.25 НК)


1. При переходе с УСН на ОСНО можно принять к вычету по правилу п. 6 ст. 346.25 НК РФ только вычитаемые из налоговой базы суммы НДС


Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 2 ноября 2016 г. N Ф10-4011/16 по делу N А09-1780/2016

Судами установлено, материалами дела подтверждено и инспекцией не оспаривается реальное приобретение обществом товаров и работ для строительства Торгово-развлекательного центра, затраты на приобретение которых и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, не отнесены к расходам при применении упрощенной системы налогообложения.

Спорные суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные заявителю по хозяйственным операциям по приобретению товаров и работ при строительстве объекта недвижимости в период применения обществом специального налогового режима, не были отнесены им к расходам при применении упрощенной системы налогообложения.

Перечисленные факты, а также представление обществом документов, подтверждающих приобретение товаров и работ для строительства объекта недвижимости, соответствующих требованиям ст. 171, ст. 172, ст. 169 НК РФ, налоговый орган не опровергает. Оценив фактические обстоятельства дела, суды сделали правомерный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для отказа налогоплательщику в применении указанных налоговых вычетов.


2. Разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой амортизации при переходе с УСН на ОСНО признается доходом и учитывается в целях налогообложения прибыли


Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 по делу N А29-4623/2007

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения (разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации), при переходе на общий режим налогообложения признается доходом и учитывается в целях исчисления налога на прибыль. При этом убыток, полученный в период применения упрощенной системы налогообложения, во внимание не принимается.


3. Расходы перешедшего на УСН налогоплательщика, применявшего ОСНО с использованием кассового метода, признаются в том периоде, когда они были оплачены фактически, независимо от режима налогообложения


Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1

Независимо от применения общего режима налогообложения с использованием кассового метода либо упрощенной системы налогообложения расходы относятся к периоду их фактической оплаты.


4. Возврат покупателю авансового платежа, содержавшего в своем составе НДС, является непременным условием для получения вычета НДС независимо от перехода к УСН


Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А41-3078/12

Право на вычет ранее уплаченного НДС возникнет у заявителя в том только случае, если авансовые платежи, содержащие в себе ранее полученный от контрагента НДС, будут возвращены кредитору.

Таким образом, возврат покупателю авансового платежа, который в своем составе содержал НДС, является непременным условием для получения вычета НДС независимо от перехода к упрощенной системе налогообложения.


5. При выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-8726/14 по делу N А26-9034/2013

Апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции о том, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения Общество правомерно заявило к вычету из бюджета НДС по спорным счетам-фактурам, затраты на приобретение которых не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, а именно НДС по неоплаченным товарам, работам.

Кассационная инстанция считает, что суды при вынесении обжалуемых судебных актов не учли позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 22.01.2014 N 62-О. В названном определении указано, что пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ).

В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.


6. При переходе на ОСНО сумма НДС, включенная в состав товаров и работ, приобретенных для строительства объекта, должна входить в первоначальную стоимость ОС и в дальнейшем погашаться путем амортизации


Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июня 2015 г. N Ф01-951/15 по делу N А31-409/2014

Как видно из материалов дела и установили суды, ООО с 2009 года применяло упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В указанный период Общество осуществляло строительство объекта - "здание универсального рынка с автовокзалом и автостоянкой", для чего приобретало строительные материалы и привлекало подрядные организации.

После окончания строительства и введения объекта основного средства в эксплуатацию в четвертом квартале 2012 года налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения и перешел на общий режим налогообложения; сумма налога на добавленную стоимость, включенная в состав товаров и работ, приобретенных для строительства объекта, отнесена Обществом в состав налоговых вычетов на основании пункта 6 статьи 346.25 НК РФ.

Вместе с тем, из смысла пункта 6 статьи 346.25 НК РФ следует, что данное положение не относится к расходам на создание основных средств. Спорная сумма налога на добавленную стоимость должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства и в дальнейшем погашаться путем амортизации.


7. П. 6 ст. 346.25 НК РФ распространяется на случаи, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов


Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2014 г. N 62-О

В развитие указанных нормативных положений пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20).


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2016 г. N Ф07-3125/16 по делу N А13-16438/2014

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О указал, что пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ).


Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11 июня 2015 г. N Ф10-1648/15 по делу N А54-3621/2014

В развитие указанных нормативных положений пунктом 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).


8. Налогоплательщик, приобретший товары в период применения УСН с объектом обложения "доходы", не вправе при переходе на ОСН применить вычеты по НДС, даже если он фактически не имел права использования такого объекта налогообложения в связи с участием в простом товариществе


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2016 г. N Ф07-3125/16 по делу N А13-16438/2014

Из материалов дела следует, что с 01.01.2012 предприниматель применял УСН с объектом обложения "доходы"; сообщением от 15.10.2013 он уведомил Инспекцию о переходе с 01.07.2013 на общий режим налогообложения в связи с тем, что остаточная стоимость основных средств превысила 100 миллионов рублей.

В период применения УСН предприниматель с ноября 2012 года по июль 2013 года приобрел у обществ с ограниченной ответственностью товары (работы, услуги), связанные со строительством объектов основных средств административно-бытового здания и склада.

Спорный НДС, связанный с приобретением у названных контрагентов товаров (работ, услуг) на 10 210 839 руб., включен предпринимателем в состав налоговых вычетов в декларации по НДС за III квартал 2013 года.

Податель жалобы считает, что он правомерно предъявил к возмещению НДС, поскольку в связи с участием в договоре простого товарищества по существу с 01.09.2012 утратил право на применение УСН с объектом обложения "доходы".

Данный довод судами оценен и отклонен.

Суды, оценив представленные в дело документы, установили, что товары (работы, услуги), по которым предпринимателем заявлен налоговый вычет в декларации по НДС за III квартал 2013 года, были приобретены налогоплательщиком с 2012 по апрель 2013 года - в период, когда предприниматель, выбрав в качестве объекта обложения доходы, применял УСН, то есть пользовался меньшей налоговой ставкой, чем это предусмотрено пунктом 2 статьи 346.20 НК РФ.

Таким образом, поскольку у предпринимателя, перешедшего с 01.07.2013 на общий режим налогообложения, отсутствовали правовые основания для отнесения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, и на применение налоговых вычетов по НДС в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ, то суды правомерно отказали в удовлетворении заявленного требования.


9. Изменение состава участников юридического лица и в связи с этим переход на ОСН, при подтверждении реальности операций, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды


Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 31 октября 2016 г. N Ф10-3871/16 по делу N А09-13959/2015

Суды сделали обоснованный вывод, что применение обществом общего режима налогообложения с момента включения в состав участников общества ООО является правомерным и соответствует указанным положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа о том, что включение ООО в состав учредителей не имело разумной деловой цели, а позволило Обществу заявить налоговые вычеты, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, были рассмотрены судами и правомерно отклонены.

Судами установлено и не опровергнуто инспекцией, что изменение состава участников общества связано с привлечением денежных средств ООО для целей строительства обществом торгового центра, которые использованы на цели строительства, что подтверждается выпиской банка.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на январь 2021 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.