О вычете "входного" налога при отсутствии уведомления об отказе применять льготу (Т.М. Медведева, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)

О вычете "входного" налога при отсутствии уведомления об отказе применять льготу

В отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики могут самостоятельно решить: уплачивать НДС в общем порядке или не облагать данные операции налогом. Чтобы воспользоваться названным освобождением, налогоплательщику не нужно ни получать соответствующее разрешение в налоговой инспекции, ни уведомлять ее об этом. Налогоплательщик должен уведомить контролеров лишь в том случае, если решит отказаться от применения освобождения от уплаты НДС в отношении осуществляемого вида деятельности. Тогда он не несет никаких рисков, применяя вычет по "входному" налогу. В противном случае свое право ему придется доказывать в судебном порядке. О противостоянии между контролерами и налогоплательщиками по данному вопросу (а также о шансах последних на успех в отстаивании своих интересов в судебном порядке) и пойдет речь в статье.

Подача уведомления - безусловная обязанность налогоплательщика?

Как сказано выше, на основании п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщики вправе не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС при осуществлении отдельных видов операций по реализации товаров, работ, услуг, поименованных в данной статье. Помимо установления самой преференции названная статья определяет условия ее применения.

К сведению. Вопрос о том, следует ли рассматривать освобождение от обложения НДС операций, поименованных в ст. 149 НК РФ, в качестве налоговой льготы, в настоящее время не имеет однозначного ответа. В частности, ФАС МО (рассматривая спор, возникший в отношении операций, названных в пп. 26 п. 2 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) такое освобождение не считает льготой (Постановление от 20.08.2013 N А40-87461/11-99-409). При принятии решения арбитры ФАС МО руководствовались выводами, сделанными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12, подчеркнув, что правовая позиция Президиума ВАС о толковании ст. 56 НК РФ распространяется не только на ст. 146 НК РФ, но в равной мере и на ст. 149 НК РФ. Иной точки зрения на этот счет придерживается ФАС УО, обосновывая ее позицией КС РФ, изложенной, например, в определениях от 07.11.2008 N 1049-О-О, от 09.06.2005 N 287-О (Постановление от 08.07.2013 N Ф09-5197/12*(1)).

Вместе с тем применение данной преференции в некоторых случаях может оказаться невыгодным для налогоплательщиков. Поскольку сумму "входного" налога по товарам (работам, услуга), приобретаемым для использования в деятельности, освобожденной от обложения НДС, он не может принять к вычету (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ). Выход один - отказаться от применения освобождения от обложения НДС. Такая возможность налогоплательщику предоставляется п. 5 ст. 149 НК РФ. В нем сказано, что, намереваясь отказаться от применения освобождения от уплаты НДС в отношении осуществляемого вида деятельности, поименованного в перечне, установленном в п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик предоставляет соответствующее уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Добавим, налоговым законодательством не предусмотрена специальная форма подобного уведомления, следовательно, для этих целей достаточно письменно (в произвольной форме) уведомить контролеров о принятом решении. При этом нужно соблюсти порядок, который прописан все в том же п. 5 ст. 149 НК РФ: подать соответствующее уведомление (заявление) в налоговую инспекцию не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения от уплаты НДС или приостановить его использование. Но это не все. В названном пункте также приведены существенные условия такого отказа. Перечислим их:

- отказ (или приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ;

- не допустимо, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг);

- отказ от освобождения на срок менее одного года невозможен.

Как видим, минимальный срок, в течение которого налогоплательщик может отказаться от освобождения от обложения НДС, налоговым законодательством установлен, а вот максимальный срок для подобного освобождения положениями гл. 21 НК РФ не оговорен. Из чего можно сделать вывод о том, что он может быть сколь угодно долгим.

Итак, отказавшись от применения освобождения от обложения НДС по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик, реализуя товары, работы или услуги, должен облагать эти операции налогом по ставкам 18, 10 или 0%. Соответственно, суммы "входного" налога, предъявляемые ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций, он вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Существенный момент. В Налоговом кодексе не содержится прямого запрета на применение налогового вычета, если заявление об отказе от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, в налоговую инспекцию не подано. В пункте 5 названной статьи говорится лишь об уведомлении налогового органа о намерении налогоплательщика отказаться от использования преференции, и ни слова не упоминается о согласии (как следствие, разрешении) контролеров на подобные действия налогоплательщика.

Возникает резонный вопрос: уведомление об отказе применения освобождения от НДС - это безусловная обязанность налогоплательщика? Исходя из анализа налоговых норм следует, что это не так (по крайней мере арбитры нередко приходят именно к такому выводу). Однако финансовое ведомство настроено решительно...

Нет уведомления - нет вычета

Именно такой вывод следует из писем Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-13/01-2073, от 19.09.2013 N 03-07-07/38909.

По мнению чиновников, если налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление об отказе применения освобождения от обложения НДС, то при осуществлении вида деятельности, поименованного в перечне, установленном п. 3 ст. 149 НК РФ, он по-прежнему не должен облагать НДС операции по реализации товаров (работ, услуг). При этом если налогоплательщик выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то эту сумму в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ он должен уплатить в бюджет. А вот вычетом по налогу, предъявленному поставщиками товаров (работ, услуг), воспользоваться он не вправе.

Подобная позиция финансового ведомства вполне предсказуема. В арбитражной практике есть решения, в которых суды разделяют мнение чиновников.

Например, в Постановлении от 09.02.2012 N А79-2511/2011 арбитры ФАС ВВО рассуждали так. Воспользоваться правом на вычет "входного" НДС налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, подпадающие под действие нормы п. 3 ст. 149 НК РФ, может, отказавшись от освобождения от налогообложения. Для этого ему необходимо соблюсти процедуру, установленную п. 5 названной статьи, то есть подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Отсутствие такого заявления является формальным подтверждением применения рассматриваемого освобождения. В данном случае налогоплательщик лишается права на применение налогового вычета.

Аналогичный вывод в схожих обстоятельствах сделан в Постановлении ФАС ЗСО от 20.02.2012 N А27-6073/2011. Выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что налогоплательщик отказался от освобождения таких операций от обложения НДС, поскольку п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказа от льготы путем подачи заявления. Если налогоплательщик не воспользовался своим правом и должным образом не отказался от применения освобождения от налогообложения, право на налоговый вычет не возникает.

В связи с этим представляет интерес Постановление ФАС ЦО от 24.04.2013 N А36-2123/2010. Как следует из материалов дела, налоговая инспекция по результатам проведенной проверки сочла, что вид деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, подпадает под действие нормы пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть является льготируемым. В результате заявленный налогоплательщиком вычет "входного" налога налоговые инспекторы (а вслед за ними и арбитры, включая коллегию судей ВАС*(2)) сочли неправомерным. Основание - отсутствие заявления об отказе от освобождения от обложения НДС операций.

Спрашивается, каким образом налогоплательщик может надлежаще исполнить требования п. 5 ст. 149 НК РФ в ситуации, когда осуществляемый им вид деятельности контролерами переквалифицирован в ходе налоговой проверки?

От редакции. О возможных рисках налогоплательщика в ситуации, когда уведомление об отказе от применения освобождения от обложения НДС подано с нарушением срока, установленного в п. 5 ст. 149 НК РФ, читайте в статье С.Н. Козыревой "Отказ от льготы по НДС", N 3, 2013.

Аргументы на случай спора

В предыдущем разделе мы рассмотрели судебные акты, в которых налогоплательщики проиграли контролирующим органам. Именно проигранные споры наиболее наглядно демонстрируют, каких ошибок следует избегать налогоплательщикам. А примеры из положительной арбитражной практики позволят подготовить аргументы на случай спора с контролерами.

Характерный пример положительного для налогоплательщика решения - Постановление ФАС ПО от 26.10.2012 N А55-1577/2012. В нем арбитры рассуждали следующим образом.

Применение освобождения от обложения НДС зависит от волеизъявления налогоплательщика и носит уведомительный характер, то есть не требует разрешения налоговиков. Кроме того, Налоговым кодексом не установлена форма отказа налогоплательщика от льготы по обложению НДС.

По мнению ФАС ПО, налоговый орган был уведомлен о том, что фактически налогоплательщик льготой (предусмотренной пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ) не пользовался, что следует в том числе из налоговой декларации по НДС за рассматриваемый период, в которой все операции, связанные с содержанием и текущим ремонтом многоквартирных домов, отражались в общем порядке. Строка декларации по НДС, предусмотренная для отражения льготируемых операций, налогоплательщиком не заполнялась, налоговая база исчислялась в общем порядке.

Доказательств о намерении применения налогоплательщиком указанной льготы, а равно о наличии сведений, свидетельствующих о противоправных действиях, направленных на неправомерное использование налоговой выгоды в виде необоснованного изъятия налога из бюджета, налоговый орган не представил*(3).

В результате ФАС ПО пришел к выводу: если налогоплательщик осуществлял деятельность, подлежащую налогообложению в общем порядке (без использования освобождения от уплаты НДС, то есть выставлял счета-фактуры по льготируемым товарам (работам, услугам) с выделенным налогом и уплачивал его в бюджет), и выполнил требования, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, то применение им налоговых вычетов обоснованно.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу представлена в постановлениях ФАС УО от 27.01.2010 N Ф09-11376, от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2, от 18.04.2007 N Ф09-2751/07-С2.

* * *

В настоящее время есть много споров в сфере налогового законодательства, по которым все заинтересованные стороны (налогоплательщики, контролирующие органы и арбитры) пришли к согласию, поэтому налогоплательщики заблаговременно могут просчитать последствия своих действий. Рассмотренная в статье проблема, к сожалению, к числу разрешенных не относится. А потому предугадать исход дела в данном случае заранее сложно.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Спор возник по поводу операций, поименованных в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

*(2) Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-10685/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Как известно, обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Письмо ФНС России от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11519@).