Отказ от льготы (С.Н. Козырева, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

Отказ от льготы

В отношении некоторых операций по реализации товаров, работ, услуг (они перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ) плательщики НДС имеют возможность выбирать: уплачивать налог в общем порядке или не облагать данные операции налогом? Почему отказ от освобождения от НДС актуален? В каком порядке он осуществляется? Каковы последствия нарушения этого порядка, в частности сроков?

На основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 этой же статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Таким образом, законодатель устанавливает перечень операций, по умолчанию считается, что они освобождены от налогообложения, а налогоплательщик своим волеизъявлением вправе уплачивать налог по ним в общем порядке.

Очевидно, что освобождение от налогообложения - не всегда благо, хотя бы потому, что и сам налогоплательщик, и его покупатели заинтересованы в применении налоговых вычетов. Кроме того, к необлагаемым операциям у контролеров всегда повышенное внимание и имеются расширенные полномочия по их проверке (п. 6 ст. 88 НК РФ). Также известны случаи, когда законодатель вводил в п. 3 ст. 149 НК РФ новые виды операций, а информация об этом доходила до некоторых налогоплательщиков гораздо позднее начала очередного налогового периода (например, именно так получилось с льготами для предприятий жилищно-коммунального комплекса, предусмотренными пп. 29 и 30 указанного пункта). В связи с этим организации продолжали исчислять налог в общем порядке и позднее были вынуждены отказываться от новой льготы.

Примечательно, что официально утвержденной формы заявления об отказе от льготы по НДС не существует. Кстати, у налогоплательщиков нет возможности представить его в налоговый орган в электронном виде. Заявление составляется в произвольной форме, но должно содержать такие сведения:

- наименование операций, подлежащих освобождению от налогообложения согласно п. 3 ст. 149 НК РФ (все операции, осуществляемые налогоплательщиком, предусмотренные одним или нескольким подпунктами указанного пункта);

- налоговый период, начиная с которого налогоплательщик намерен отказаться от использования освобождения от налогообложения;

- срок, в течение которого налогоплательщик не намерен пользоваться освобождением (не может быть менее года).

Несмотря на отсутствие утвержденной формы заявления об отказе от льготы контролеры считают такое заявление обязательным условием для того, чтобы организация могла в общем порядке исчислять НДС, в частности применять налоговые вычеты. Более того, нарушение указанного в п. 5 ст. 149 НК РФ срока (не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения) автоматически влечет незаконность применения налоговых вычетов в соответствующих налоговых периодах. Такие разъяснения представлены в Письме ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064: поскольку заявление было подано лишь одновременно с декларацией за I квартал, фактически в I и II*(1) кварталах 2010 года налогоплательщик не имел права на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. А вот налог, начисленный со стоимости реализованных товаров, работ, услуг, в бюджет уплатить придется в силу п. 5 ст. 173 НК РФ. Отказ в возмещении налога с одновременной уплатой НДС с оборота - это незапланированная и весьма неприятная ситуация для любого налогоплательщика. Законен ли подход налоговиков?

Следует признать, что такие разъяснения, хотя и весьма невыгодны для налогоплательщиков, имеют под собой почву. Еще в 1999 году (в Постановлении Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999) подобное мнение высказали высшие судебные инстанции, комментируя порядок отказа от налоговых льгот (п. 2 ст. 56 НК РФ). А освобождение от обложения НДС отдельных операций вполне подпадает под определение налоговой льготы (п. 1 ст. 56 НК РФ). Итак, суды пояснили: при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Руководствуясь такой логикой, арбитры отказывали налогоплательщикам в применении налоговых вычетов в тех налоговых периодах, в которых заявление в налоговые органы было представлено с опозданием (постановления ФАС ПО от 06.05.2010 N А57-13375/2009, от 06.02.2008 N А57-4159/07-22). Аналогичным образом ФАС ЗСО поддержал налоговиков: выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что налогоплательщик отказался от освобождения таких операций от налогообложения НДС, поскольку п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказа от льготы путем подачи заявления. Общество не воспользовалось своим правом и не отказалось от освобождения операций от налогообложения НДС таким способом, следовательно, право на налоговый вычет не возникло (Постановление от 20.02.2012 N А27-6073/2011*(2)).

Но есть в арбитражной практике и прямо противоположные примеры. Так, судьи ФАС ВСО считают, что несвоевременное представление заявления об отказе от использования льготы само по себе не может быть основанием для признания незаконным обложения НДС осуществляемых налогоплательщиком операций, поскольку порядок отказа носит уведомительный характер и предусматривает безусловный отказ от льготы при совершении налогоплательщиком соответствующих действий, определенно свидетельствующих о направленности его волеизъявления на отказ от применения льготы (постановления от 16.11.2011 N А33-16640/2010, от 31.08.2011 N А33-17561/2010). Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС ДВО от 06.08.2012 N Ф03-3426/2012 и ФАС ВВО от 18.10.2011 N А17-479/2011.

Таким образом, применение вычетов НДС при несвоевременной подаче заявления об отказе от льготы представляется весьма рискованным.

В заключение хотелось бы привести некоторую информацию к размышлению. Рассматриваемая ситуация очень напоминает проблему несвоевременной подачи заявления о переходе на УСНО, имевшую место до 2013 года. В этот период организации, не представившие вовремя заявление о переходе на УСНО, доказывали свое право уплачивать единый налог в судебном порядке и в арбитражной практике отсутствовал единый подход к решению вопроса. В настоящее время в Налоговом кодексе прямо прописано, что организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСНО в установленные сроки, не имеют права применять спецрежим (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учитывая, что налогоплательщики почти никогда не сдают декларации 1-го числа налогового периода, следующего за отчетным.

*(2) См. также Постановление ФАС ЦО от 26.11.2012 N А48-1190/2012.