Особенности налогового учета расходов на авто в зимнее время года (И.А. Бушуева, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Особенности налогового учета расходов на авто в зимнее время года

Зимние нормы ГСМ компания может использовать по другому региону. Если зимой транспорт не используется, начисление амортизации не прекращается. Стоимость ремонта авто, на которое упал снег, учитывать в расходах рискованно.

Судебной практики по вопросам учета зимних расходов на автомобильный транспорт в настоящее время не так много, но стабильно появляются новые решения. Это означает, что споры налогоплательщиков с инспекторами возникают регулярно. Мы изучили судебную практику за последние несколько лет и выяснили, какие ситуации чаще всего вызывают претензии налоговиков.

Классический спор - увеличение зимних норм ГСМ необходимо тщательно обосновать

До сих пор ведутся споры, может ли компания признавать в налоговых расходах стоимость горюче-смазочных материалов в размере, превышающим нормы расхода топлив и смазочных материалов, утвержденные в Методических рекомендациях распоряжением Минтранса России от 14.03.08 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации). В частности, в связи с наступлением холодов в зимний период необходимо:

- прогревать двигатель;

- использовать климат-контроль;

- управлять автомобилем на пониженной передаче (из-за наледи и гололеда на дороге).

Кроме того, расход топлива может быть вызван плохо очищенным дорожным покрытием. К примеру, при доставке грузов в Магаданской области грузовые машины могут передвигаться только по снежной целине, из-за чего расход топлива увеличивается отнюдь не на 18% (как прописано в Методических рекомендациях), а минимум в два-три раза.

Чиновники считают, что в налоговом учете любой компании расходы можно признать только в пределах норм (письма Минфина России от 03.09.10 N 03-03-06/2/57, от 22.06.10 N 03-03-06/4/61 и УФНС России по г. Москве от 03.11.09 N 16-15/115253).

Суды же указывают, что глава 25 НК РФ не предусматривает нормирования подобных затрат. Если налогоплательщик утвердил повышенные нормы соответствующим приказом руководителя, представил путевые листы, акты списания ГСМ и иные подтверждающие первичные документы (сводные ведомости расхода горючего), то он вправе признать в налоговых расходах затраченные ГСМ в полном объеме (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.12 N А27-8757/2011, оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.07.12 N ВАС-8327/12).

Другой довод в пользу компаний - Методические рекомендации не прошли государственную регистрацию в Минюсте в установленном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.11 N А56-93664/2009) и не были опубликованы надлежащим образом (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.11 N 15АП-5336/2011).

Еще один аргумент - Методические рекомендации носят именно рекомендательный характер. И налоговая инспекция должна сама доказать, что нормы, которые применила компания, не соответствуют технической документации на автомобиль либо иным утвержденным нормам (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.11 N А65-744/2011, оставлено в силе постановлением ФАС Поволжского округа от 21.11.11 N А65-744/2011).

Отметим, что в 2012 году Минэкономразвития России провело официальную экспертизу Методических рекомендаций и пришло к выводу, что они затрудняют предпринимательскую деятельность (заключение от 20.04.12). Минэкономразвития России предложило исключить из норм упоминание, что они используются при расчете налога на прибыль и указать, что нормы носят исключительно рекомендательный характер.

Однако если расчет зимних повышенных норм документально не подтвердить, то суд примет решение в пользу налогового органа (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.03.13 N 06АП-77/2013). В таком расчете нужно указать причины повышения норм, оценить их количественное влияние и вывести общий поправочный коэффициент. Желательно, чтобы расчет был утвержден руководителем компании, а также членами комиссии, созданной для этих целей. В состав такой комиссии можно включить специалистов, разбирающихся в автомобилях: главного инженера, начальника автотранспортного цеха и т.д. Но только не самих водителей, которые являются в данном случае заинтересованными лицами.

Затор из-за снежных заносов или обледенения могут подтвердить разные источники

Многие помнят, как в начале декабря 2012 года почти двое суток был затор на трассе М10 "Москва - Санкт-Петербург" из-за неблагоприятных погодных условий. Тогда пробка по официальным данным составила около 50 км, по неофициальным - более 120 км. Предположим, в такой ситуации оказался служебный автомобиль. В этом случае расход топлива будет в десятки раз превышать установленные нормы ГСМ. Такой форс-мажор необходимо тщательно обосновать документально.

При перевозке грузов в договоре обычно прописывается, какой орган должен подтвердить наличие форс-мажорных обстоятельств. В случае непогоды и дорожных заторов это может быть:

- Торгово-промышленная палата - как правило, в случае международной перевозки;

- ГИБДД, которая может выдать справку о том, на каком участке и в какое время был затор;

- Гидрометцентр России, который может подтвердить наличие плохих погодных условий.

Также в налоговом законодательстве есть понятие "общеизвестный факт". К примеру, в подпункте 1 пункта 1 статьи 111 НК РФ указано, что стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Следовательно, компания, чей автомобиль попал в такую пробку, может запастись публикациями СМИ о заторе.

В любом случае организации нужно доказать, что служебный автомобиль находился именно в заторе. Это можно сделать с помощью кассовых чеков на топливо, питание или гостиничные услуги - по ним можно определить расположение автозаправочной станции, кафе или гостиницы, а также время обращения туда водителя.

Как московская компания может использовать магаданские нормы

Если компания все же решит признавать расходы на ГСМ только в пределах федеральных норм, то здесь нужно учитывать территориальный фактор. В самих Методических рекомендациях прямо указано, что компания вправе учитывать нормы того региона, где фактически эксплуатируется автомобиль (п. 4.2.1 Методических рекомендаций). Грубо говоря, если машина московской компании ездит по дорогам Магаданской области, то для нее можно использовать нормы именно этого региона (+18% в зимний период), а не региона регистрации машины (+10%).

Подтвердить, в каком именно регионе был использован автомобиль, поможет путевой лист. Ведь в нем водитель обязан указывать свой ежедневный маршрут. Дополнительным доказательством может послужить, к примеру, командировочное удостоверение самого водителя.

Отметим, что существенную экономию от использования норм другого региона компания может получить, если автомобиль использовался там длительное время. К примеру, при временной передаче авто своему обособленному подразделению. Если же организация использовала автотранспорт в северном регионе непродолжительный период времени (в частности, при транзитной перевозке водитель сутки ехал по дорогам Архангельской области), экономия от такой перевозки будет незначительная.

Период применения зимних надбавок увеличивать рискованно

Методические рекомендации устанавливают зимние надбавки по расходу топлива, а также период их применения. При этом прописано, что период может быть уточнен руководителем предприятия или органами власти. Но только в пределах рекомендованного периода. Любое отклонение в сторону увеличения расценивается как нарушение.

К примеру, Четвертый арбитражный апелляционный суд рассматривал спор, в котором индивидуальный предприниматель по собственному распоряжению применял в Эвенкийском автономном округе зимние надбавки с 1 сентября по 31 мая, тогда как в соответствии с Методическими рекомендациями этот период установлен как 15 октября - 15 мая. Суд счел, что у предпринимателя не было прав для увеличения этого временного интервала и отказал ему в признании налоговых затрат (постановление от 05.04.11 N А19-14025/10, оставлено в силе постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.11 N А19-14025/10).

Однако при наличии веских оснований суд может встать на сторону компании. Так, в одном из неналоговых споров ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о правомерности применения зимних надбавок на месяц дольше, чем это прописано в Методических рекомендациях (постановление от 21.12.11 N Ф03-6336/2011). Но предприятие-ответчик в этом споре опиралось на постановление губернатора Магаданской области, а проверяющие настаивали, что необходимо применять федеральные нормы.

Признание расходов на ремонт авто, поврежденного в результате схода снега или падения сосульки с крыши, чревато претензиями

Типичная ситуация: на машину компании, стоявшую возле здания, с крыши упали снег или сосулька. Если организация решит не вызывать участкового или сотрудника ГИБДД, а сделать ремонт за свой счет, то налоговые органы могут отказать в их признании.

Дело в том, что здесь налицо вина третьего лица, которое было ответственно за своевременное удаление снега или сосулек. К примеру, если падение произошло около жилого дома, то это - организация по обслуживанию жилого фонда (Правила технической эксплуатации жилищного фонда, утв. постановлением Госстроя России от 27.09.03 N 170). За ненадлежащее выполнение своих обязанностей управляющие организации несут ответственность (п. 42 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 13.08.06 N 491). В частности, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассматривая неналоговое дело, признал законным требования о возмещении ущерба, нанесенного компании-истцу (постановление от 25.06.12 N А66-6130/2011). Поскольку убытки истца возникли вследствие неисполнения предпринимателем своих обязательств по договору по техническому обслуживанию и содержанию жилищного фонда.

Простой в зимний период не влечет консервацию основных средств или отказ от применения повышающих коэффициентов амортизации

Некоторые основные средства организация не использует в зимний период: речные суда, сельхозтехнику, поливомоечные машины, асфальтоукладчики, машины для нанесения разметки на асфальт, мотоциклы, скутеры и т.д. Налоговые органы могут заявить, что техническая невозможность использовать транспортное средство зимой (то есть более трех месяцев) автоматически влечет его консервацию. Соответственно сумму амортизации по такому имуществу нельзя учесть в налоговых расходах (п. 3 ст. 256 НК РФ). Однако суд вряд ли поддержит инспекторов.

Так, столичные арбитры пришли к выводу, что приказы организации о выводе речных судов из эксплуатации в связи с завершением навигации не являются безусловным признаком консервации объектов. Ведь в течение зимнего периода организация осуществляла ремонт и модернизацию этих основных средств. Таким образом, компания вправе была учесть в налоговых расходах сумму их амортизации (постановление ФАС Московского округа от 23.07.12 N А40-65991/11-129-282, оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.11.12 N ВАС-14779/12). Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 09.03.11 N 03-03-06/1/128.

Другой схожий пример - по автотранспортным средствам, участвующим в горных разработках, компания применяла повышающий коэффициент амортизации в течение всего календарного года, однако фактически указанные средства она в зимний период не эксплуатировала. Инспекторы заявили, что в период простоя налогоплательщик теряет право на этот коэффициент. Однако суд такие претензии контролеров не поддержал. ФАС Дальневосточного округа указал, что в действующем на тот период пункте 7 статьи 259 НК РФ применение коэффициента не ставится в зависимость от нахождения объекта в рабочем режиме в течение всего календарного года (постановление от 02.08.11 N Ф03-2558/2011, оставлено в силе в части спора о коэффициенте определением ВАС РФ от 16.02.12 N ВАС-14341/11). Отметим также, что в действующей на сегодняшний момент редакции статьи 259.3 НК РФ также нет указанной зависимости.

Налоговый учет дополнительного зимнего оборудования зависит от того, улучшает ли оно характеристики машины

Многие компании устанавливают на свои автомобили устройства, облегчающие эксплуатацию машин в зимний период. К примеру, сигнализация с автозапуском, утеплитель капота, обогрев сидений, предпусковой подогреватель, цепи противоскольжения для грузовиков и т.д.

При установке этого оборудования необходимо определиться, является оно отдельным основным средством, или предназначено для поддержания авто в рабочем состоянии, или улучшает характеристики машины (увеличивает ее первоначальную стоимость).

Обычно стоимость недорогих устройств организации учитывают как расходы на содержание служебного транспорта на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Что касается дорогого оборудования (в частности, стоимость предпускового подогревателя колеблется в диапазоне около 40 000-100 000 руб.), то здесь могут возникнуть споры. Фактически такие "зимние" устройства не улучшают характеристики автомобиля - скорость та же, мощность та же. Так что ни о какой модернизации речи не идет. Однако, скорее всего, величина таких расходов смутит инспекторов, которые будут настаивать, что они необоснованны с налоговой точки зрения.

Во избежание споров компания может в акте выполненных работ или в приказе руководителя об установке спорного оборудования обосновать причины такой установки (их можно взять с сайта производителя устройств). К примеру, предпусковой подогреватель двигателя позволяет исключить риск того, что в сильный мороз машина не заведется (а ведь это грозит срывом важных встреч и соответственно упущенной выгодой), а также позволяет экономить топливо в многочасовых пробках на трассах.

Как проще обосновать использование зимней автохимии

Конечно, никто не говорит, что компания должна составлять докладную записку на каждую бутылку зимней омывающей жидкости или размораживателя. Однако она может утвердить общий приказ по всему перечню используемой автохимии. Его формулировки могут быть следующими:

"В связи со сложными погодными условиями приказываю использовать все современные средства по уходу и обслуживанию автомобилей в зимний период. В частности:

- зимняя омывающая жидкость и специализированное средство "антидождь" для стекол необходимы для улучшения обзора водителя и снижения риска возникновения ДТП;

- размораживатель стекол и замков - для исключения риска невозможности открытия машины, а также в экстремальных погодных условиях на пороге нулевой температуры при движении по автомагистрали;

- антигель для дизельного топлива - для снижения порога температуры застывания и фильтруемости дизельного топлива".

И.А. Бушуева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.