Типовая учетная политика арендодателя (А. Пфеффер, "Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.)

Типовая учетная политика арендодателя

В ходе ведения хозяйственной деятельности арендные отношения между субъектами возникают часто. Ведь далеко не каждый может позволить себе приобретение земли, недвижимости, транспорта или иного необходимого оборудования. "Выручить" в такой ситуации может договор аренды, заключенный с собственником имущества - арендодателем. Причем для последнего аренда может являться как сопутствующим видом деятельности, так и основным. Аренда как основной вид деятельности имеет свою специфику, которая не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учетов арендодателя, обязанность по ведению которых установлена на законодательном уровне. Вместе с тем вести указанные виды учетов без таких документов, как учетная и налоговая политика, невозможно, ведь именно в них арендодатель закрепляет избранные им методы и способы учетной работы. Об учетной политике организации-арендодателя и пойдет речь в настоящей статье.

Вначале отметим, что с 1 января 2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера применения которого распространяется на:

коммерческие и некоммерческие организации;

государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

Центральный банк Российской Федерации;

индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

находящиеся на российской территории филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Из статьи 6 Закона N 402-ФЗ вытекает, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется на все российские компании, вне зависимости от вида осуществляемой ими деятельности и применяемой системы уплаты налогов. Следовательно, с 1 января 2013 г. в полном объеме бухгалтерский учет ведут и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Как известно, до вступления в силу Закона N 402-ФЗ эта категория фирм в обязательном порядке вела лишь бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, что подтверждает и письмо Минфина Российской Федерации от 13 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/139.

Таким образом, компании, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, так же как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ.

Закрепляя требование о ведении бухгалтерского учета, Закон N 402-ФЗ обязывает организации утверждать бухгалтерскую учетную политику, под которой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранная фирмой для своей учетной работы.

Пунктом 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ закреплено право организации на самостоятельное формирование своей учетной политики, но при этом она должна руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Как сказано в статье 8 Закона N 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта выбирается способ ведения бухучета из способов, предусмотренных федеральными стандартами. Если в отношении этого объекта не установлен способ ведения учета, организация самостоятельно разрабатывает его исходя из требований законодательства Российской Федерации о бухучете, федеральных и отраслевых стандартов.

Пока соответствующих федеральных и отраслевых стандартов нет, на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ организация руководствуется правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином Российской Федерации до 1 января 2013 г.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина Российской Федерации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как видим, Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь общие принципы учетной политики, а конкретный порядок ее формирования, утверждения, а также внесения дополнений или изменений определен пока Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Причем указанным бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться все российские компании за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Как видим, ПБУ 1/2008, содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Так как действующие нормативные документы бухгалтерского учета по ряду вопросов зачастую содержат несколько вариантов учета, то из всего многообразия методов, допускаемых к использованию действующими нормативными документами, фирма-арендодатель должна выбрать свои, наиболее отвечающие ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.

Обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые верно можно также только в условиях наличия налоговой политики компании. В силу того что действующее налоговое законодательство Российской Федерации, так же как и нормативные документы бухгалтерского учета, зачастую не содержит единых правил исчисления налоговых обязательств, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) обязывает налогоплательщиков формировать свою учетную политику для целей налогообложения. Данное требование, в частности, содержится в статье 313 НК РФ и в статье 167 НК РФ.

На то, что учетная политика организации является необходимым инструментом для исчисления налогов, указывают и арбитры Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26).

Причем вновь созданная организация должна утвердить свою учетную политику для целей налогообложения (далее - налоговая политика) до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания организации, на это прямо указано в пункте 12 статьи 167 НК РФ.

Напомним, что в силу статьи 11 НК РФ налоговая политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, утверждается она, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Ведь положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующим за годом ее утверждения. Следовательно, утвердить свою учетную политику на 2014 год компания-арендодатель должна была не позднее 31 декабря 2013 г.

Обратите внимание! Принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это подтверждают и финансисты своим письмом от 10 августа 2010 г. N 07-02-06/119.

Причем чаще всего она оформляется в виде отдельного нормативного документа, так называемого положения об учетной политике организации, включающего в себя организационно-технический раздел и два методологических - бухгалтерского и налогового.

При этом в организационном разделе отмечается, чьими силами в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет и утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Здесь же определяется система ведения налогового учета и закрепляется состав используемых налоговых регистров.

Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики организаций-арендодателей, а остановимся лишь на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.

Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, установлены главой 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как сказано в статье 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Причем аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. Если при первой договор заключается на срок менее года, то во втором случае договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).

Как видим, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Причем это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого имущества.

В последнем случае отношения сторон строятся, как правило, на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Так как ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.

Следовательно, при формировании своей учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.

Обратите внимание! В настоящий момент Минфином Российской Федерации разработан проект нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", нормы которого существенно отличаются от действующих правил учета указанных активов. Вместе с тем пока этот документ не утвержден, то в части учета основных средств организация-арендодатель пользуется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Обратите внимание! Для признания актива основным средством не имеет значения факт использования имущества в перечисленных целях, главное, чтобы оно было предназначено для этих целей. Такой вывод подтверждается материалами постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2009 г. по делу N Ф04-2973/2009(6515-А46-15), причем данное решение суда оставлено в силе судом высшей инстанции, на что указывает определение ВАС Российской Федерации от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11666/09.

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из пункта 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов активы, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 рублей за единицу.

Если это право арендодателем используется, то это следует отразить в учетной политике. Кстати, отметим, что реализация данного права позволяет арендодателю снизить налоговые обязательства в части налога на имущество организаций, если арендодатель уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения. О том, что "малоценные" объекты основных средств не включаются в состав налогооблагаемых объектов по "имущественному" налогу, говорит и Минфин Российской Федерации в своем письме от 5 августа 2011 г. N 03-05-05-01/61.

Игнорирование данной возможности приведет к тому, что малоценные объекты будут учитываться в составе основных средств, что приведет к необходимости включения их в налоговую базу по налогу на имущество.

Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее - МПЗ). Для этих целей арендодатель может использовать:

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

- унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

- самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

Напоминаем, что с 1 января 2013 г. все факты хозяйственной жизни организации могут подтверждаться не только унифицированными формами первичной бухгалтерской документации, но и самостоятельно разработанными формами документов, удовлетворяющими требованиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Причем Закон N 402-ФЗ допускает возможность использования "электронной" первички, подписанной электронной подписью.

Кроме того, в части "малоценки" арендодателю рекомендуем отметить в учетной политике, что такие объекты списываются в производство в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". При этом, по мнению автора, при списании должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.

Так как единицей учета ОС признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 21 апреля 2011 г. N 07-02-06/58, в составе обособленного комплекса обычно учитывается имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества. Кроме того, в состав такого комплекса может входить дополнительно установленное имущество, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике компании-арендодателя.

Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин Российской Федерации в своем письме от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06.

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет пункт 6 ПБУ 6/01. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина Российской Федерации от 6 февраля 2013 г. N 07-01-06/2596.

Чтобы этим воспользоваться, арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или же составные части объекта относятся к разным амортизационным группам. Кроме того, можно установить конкретный процентный показатель существенности, например, 5%.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

О том, что срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, исходя из указанных в пункте 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом производственной деятельности компании, говорят и суды, на что, в частности, указывает постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2009 г. по делу N А28-4434/2008-106/29.

Вместе с тем при установлении "бухгалтерского" срока полезного использования ОС арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.

К слову сказать, использование данного приема дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом. В том случае если первоначальная бухгалтерская стоимость ОС совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пунктами 8-12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина Российской Федерации от 5 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/19.

Так как пункт 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта ОС.

Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

В части формирования первоначальной стоимости ОС, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии с Методическими указаниями по учету ОС в этих целях могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

Напоминаем, что независимо от формы поступления ОС в организацию первоначальная стоимость ОС формируется с учетом положений пункта 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 июня 2011 г. N Ф03-2515/2011 по делу N А73-13550/2010.

Как известно, первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.

Обратите внимание! Изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике арендодатель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Например, в части объектов недвижимости организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем письме от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов, либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки ОС, право на которую закреплено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки. Особо обращаем ваше внимание на тот факт, что в налоговом учете переоценка ОС не предусмотрена, следовательно, проведенная переоценка ОС будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.

Действующие сегодня нормативные документы по учету ОС определяют, что переоценка ОС производится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по группам однородных объектов. Следовательно, при решении проводить переоценку в учетной политике нужно привести критерии формирования однородных групп ОС.

Из ПБУ 6/01 вытекает, что ОС принимается к учету, когда объект отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и приведен в состояние, пригодное для использования. Аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем письме от 20 января 2010 г. N 03-05-05-01/01. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Такой вывод, к примеру, содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08. Причем несколько позднее с этим согласился и ВАС Российской Федерации, который своим определением от 7 октября 2009 г. N ВАС-12639/09 оставил в силе указанное решение суда.

Такое же мнение арбитров содержится и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2010 г. по делу N А03-12025/2009.

Учитывая это, арендодателю следует отметить в своем регламенте, каким документом он будет подтверждать принятие ОС к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.

Напоминаем, что сегодня на факт принятия ОС к учету не влияет наличие или отсутствие факта государственной регистрации прав на объект. Недвижимое имущество принимается к учету в качестве ОС, если оно удовлетворяет условиям пункта 4 ПБУ 6/01. Как сказано в пункте 52 Методических указаний по учету ОС, объекты недвижимости, права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Ну и, конечно, в своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.

Обратите внимание! При наличии объектов ОС, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Причем из указанного бухгалтерского стандарта вытекает, что срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний по учету ОС.

При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.

Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из пункта 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Правомерность такого расчета амортизационных сумм подтверждает и Минфин Российской Федерации в своем письме от 15 декабря 2009 г. N 03-05-05-01/81.

Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Судите сами. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию, арендодателю необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.

Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта ОС - повышение сменности или иных подобных факторов.

Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм по ОС. Как следует из пункта 23 ПБУ 6/01, такое возможно:

- в случае перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми арендодатель будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.

Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в пункте 19 ПБУ 6/01, а именно:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Избранный способ начисления амортизации закрепляется арендодателем в учетной политике. Напоминаем, что независимо от способа начисления амортизации в течение года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в пункте 19 ПБУ 6/01 и в пункте 55 Методических указаний по учету ОС.

Выбранный способ начисления амортизации в дальнейшем не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в пункте 18 ПБУ 6/01.

Правда, в своей учетной политике арендодатель может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов ОС предусматривается свой способ начисления амортизации. Но тогда в учетной политике следует привести критерии формирования групп однородных объектов.

Обращаем ваше внимание на то, что при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка арендодатель вправе использовать повышенные нормы амортизации. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер повышающего коэффициента (не выше трех).

В налоговой политике арендодателю также подробно нужно осветить вопросы учета основного вида своих активов. Как известно, основные средства, стоимостью более 40 000 рублей включаются организацией-арендодателем в состав амортизируемого имущества.

Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанный лимит, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, на это указывает пункт 1 статьи 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина Российской Федерации от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/173.

Организации-арендодателю следует прописать порядок списания стоимости имущества, сдаваемого в аренду, которое не включается в состав амортизируемого имущества. Так как глава 25 НК РФ не содержит специального порядка, то организация может воспользоваться нормой пункта 1 статьи 254 НК РФ и списывать его стоимость в расходы на дату акта приема-передачи имущества. Кроме того, если аренда долгосрочная, то можно воспользоваться пунктом 1 статьи 272 НК РФ и закрепить равномерный порядок списания в течение всего срока аренды.

Заметим, что если арендодатель намерен сближать бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом, то в своей учетной политике для целей налогообложения ему необходимо закреплять методы и правила налогового учета аналогичные применяемым в бухгалтерском учете. Тем более что в большинстве случаев глава 25 НК РФ предоставляет такую возможность - начиная от формирования первоначальной налоговой стоимости объектов до порядка начисления амортизационных сумм.

Напоминаем, что статья 259 НК РФ позволяет арендодателю амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений глава 25 НК РФ не устанавливает. Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) арендодатель может воспользоваться амортизационной премией, на что указывает пункт 9 статьи 258 НК РФ. Если данное право реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин Российской Федерации в своем письме от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94.

При этом в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что сегодня налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

- по ОС, входящим в первую-вторую, а также в восьмую-десятую амортизационную группу - 10%;

- по ОС, входящим в третью-седьмую амортизационную группу - 30%.

Не забудьте, что если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется лицу, взаимозависимому с налогоплательщиком ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстанавливать. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Такие правила с 1 января 2013 г. установлены абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ. Ранее НК РФ не содержал порядка восстановления амортизационной премии, в силу чего организации, пользующиеся амортизационной премией, вносили порядок ее восстановления в свой налоговый регламент.

Обратите внимание! При реализации амортизируемого имущества арендодатель вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Напоминаем, что расчет остаточной стоимости объекта, по которому применялась амортизационная премия и который реализуется взаимозависимому лицу, производится в особом порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Согласно указанной норме остаточная стоимость такого объекта увеличивается на размер восстановленной амортизационной премии.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.

Это что касается основного вида активов организации-арендодателя.

Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики, - это классификация полученных доходов. Так как для арендодателя сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления в виде арендной платы будут признаваться его выручкой.

Обратите внимание! По общему правилу выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н, а именно:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Как известно, при аренде для признания выручки достаточными являются первые три пункта. Мы уже отметили, что в зависимости от срока действия аренда может быть краткосрочной или долгосрочной, причем в отношении последней возможен еще и выкуп объекта аренды. Учитывая это, в своем Рабочем плане счетов к счету учета выручки 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка"), арендодателю следует открыть соответствующие субсчета. Если договором с арендатором предусмотрено, что арендная плата перечисляется авансовыми платежами, то в учетной политике следует прописать порядок отражения полученных авансов и начисления с них сумм НДС. Ведь сдача имущества в аренду на территории Российской Федерации в общем случае является объектом обложения указанным налогом. Сегодня нормативными актами по бухгалтерскому учету начисление НДС с полученных авансов не регламентировано, следовательно, арендодатель должен закрепить в своем нормативном документе порядок начисления НДС с полученных авансовых платежей. Так, например, он может задействовать при этом балансовый счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если компания-арендодатель относится к категории субъектов малого предпринимательства и при этом не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг или же представлена социально ориентированной некоммерческой организацией, то она вправе признавать бухгалтерские доходы и расходы кассовым методом, то есть по получению сумм арендной платы. Если это право используется, то оно закрепляется в своем учетном регламенте. В противном случае считается, что организация в бухгалтерском учете применяет метод начисления.

Отметим, что в части аренды недвижимости договором может быть предусмотрено, что коммунальные платежи уплачиваются арендодателем, а арендатор компенсирует последнему указанные суммы (как правило, отдельно от арендной платы). В силу этого в своей учетной политике арендодателю следует предусмотреть состав документов, которыми он будет подтверждать суммы, подлежащие возмещению. Причем с точки зрения налоговых рисков более безопасным является вариант, когда полученные суммы компенсации включаются арендодателем в состав своих доходов, тогда и с налогообложением указанных расходов у него не будет возникать споров. В том случае если арендодатель не включает суммы полученной компенсации в состав доходов, то в расходной части он сможет учесть только свои коммунальные расходы, остальные обязан передать арендатору. При этом могут возникать определенные сложности с НДС, если только отношения с арендатором не строятся в этой части с учетом посреднической функции.

И еще... если в аренду помимо всего прочего сдается земля, то арендатору следует помнить о том, что такая операция с точки зрения главы 21 НК РФ является освобожденной от налогообложения. В силу этого у фирмы могут присутствовать как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. Не забывайте о том, что при одновременном ведении перечисленных операций необходимо ведение раздельного учета по НДС, порядок которого нормативно не закреплен. Следовательно, разработать методику ведения такого учета арендодателю придется самостоятельно, а законность ее применения закрепить в своем нормативном документе.

Арендодателю следует помнить, что отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст фискалам при проверке возможность поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком. На это указывает письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 марта 2007 г. N 19-11/028237.

Помните, что принимать к вычету весь "входной" НДС при одновременном осуществлении налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, организация вправе лишь при условии, что ее совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают 5% общей величины совокупных расходов.

Чтобы пользоваться правилом "пяти процентов", организация-арендодатель должна в своей учетной политике закрепить способ определения общей величины совокупных расходов на производство, ведь сама глава 21 НК РФ такого способа не предусматривает. На это указывает и правоприменительная практика, о чем, в частности, свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 23 июля 2008 г. по делу N А06-333/08.

В заключение отметим, что сегодня на официальном сайте Минфина Российской Федерации размещен проект нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет аренды", которым в будущем будут руководствоваться как арендодатели, так и арендаторы. Если указанный нормативный документ будет принят Минфином Российской Федерации до конца 2013 года, то, не исключено, что с 2014 г. учет аренды будет вестись по новым правилам. А раз так, то организациям, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, придется вносить и коррективы в свой учетный регламент. Тем более что новый стандарт существенно изменит правила учета аренды.

Правда, по мнению автора, утверждения нового ПБУ по аренде ждать в ближайшее время все-таки не стоит, это произойдет не ранее, как будет изменен сам МСФО N 17 "Аренда", лежащий в основе проекта нового ПБУ.

А. Пфеффер,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.