Организация арендует квартиру: налоговые аспекты (Н. Фимина, "Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.)

Организация арендует квартиру: налоговые аспекты

На практике довольно часто у организации возникает необходимость арендовать квартиру для сотрудника. Бухгалтеру нужно при этом обратить особое внимание на налоговые последствия данной операции. Анализу данных последствий посвящена настоящая публикация.

Аренда квартиры российскому сотруднику

Арендная плата

Договор аренды квартиры предполагает, что за пользование жилым помещением арендатор должен уплатить арендодателю арендную плату.

В соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества;

- иных форм оплаты аренды.

Если работодатель принял на себя обязательство обеспечить работника жильем, необходимо принять во внимание официальную позицию контролирующих ведомств по вопросу расчета налогов в данной хозяйственной ситуации.

При расчете налога на прибыль организация уменьшает полученные доходы на величину произведенных расходов, в т.ч. расходов на оплату труда. К таким расходам относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ).

Важно понимать, что имеется два основания учесть затраты на предоставление жилья сотруднику в составе расходов на оплату труда. Прежде всего в п. 4 ст. 255 НК РФ прямо сказано, что в расходы на оплату труда включается стоимость бесплатного жилья, предоставляемого работникам в порядке, установленном законодательством РФ (п. 4 ст. 255 НК РФ). То есть если речь идет о гарантиях по обеспечению жильем, прямо прописанных в нормативно-правовых актах, никаких препятствий по учету данных расходов при исчислении налога на прибыль не возникает.

Вместе с тем в хозяйственной практике речь чаще всего идет об обеспечении сотрудника жильем по инициативе работодателя. Перечень расходов на оплату труда является открытым. Так, в п. 25 ст. 255 НК РФ сказано, что в целях налогообложения учитываются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым (коллективным) договором.

Таким образом, у организации есть возможность учесть указанные затраты при условии, что обеспечение жильем за счет работодателя отражено в трудовом или коллективном договоре. Подтверждающими документами могут быть договор аренды квартиры и трудовой договор с сотрудником (см. таблицу 1).

Таблица

Документальное подтверждение затрат по аренде квартиры

N п/п	Наименование документа	Комментарий
1	Договор аренды	Обязательно оформление договора аренды в письменной форме, если: сделка заключена между юридическими лицами или между юридическим лицом и гражданами; сделка совершена между гражданами (например, индивидуальным предпринимателем и частным лицом) на сумму, превышающую 10 тыс. руб., а в случаях, предусмотренных законом, независимо от суммы сделки. Такие правила установлены нормами ст. 161 ГК РФ. Заключить договор аренды может только собственник квартиры. Поэтому при заключении договора в обязательном порядке нужно ознакомиться с данными свидетельства о праве собственности на жилое помещение
2	Акт в произвольной форме	Если письменный договор аренды не заключался (сотрудник самостоятельно договорился с собственником квартиры, а работодатель впоследствии возместил ему расходы на наем жилья), подтвердить расходы по аренде можно актом, оформленным в произвольной форме. Подтверждает данный вывод, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2008 по делу N А26-1621/2007
3	Командировочные удостоверения и проездные документы	Если квартира арендована для проживания работника, находящегося в командировке, потребуются дополнительные документы, подтверждающие расходы в порядке, предусмотренном ст. 252 НК РФ. По мнению финансового ведомства, в качестве таких документов можно применять командировочные удостоверения и проездные документы (письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178)
4	Расписка о получении арендной платы	Оформление этого документа не является обязательным. Однако расписку есть смысл оформить, если договор аренды заключен с физическим лицом и оплата производится наличными. Наличие расписки позволит в случае спора подтвердить, что деньги арендодатель получил, даже если сам он будет утверждать обратное. Расписка составляется в произвольной форме. Главное, чтобы в ней имелись сведения об арендодателе (ФИО, паспортные данные, адрес проживания), данные о полученной сумме, подпись арендодателя. Арендодатель - физическое лицо может отказаться подписывать расписку в связи с нежеланием уплачивать налоги с дохода по передаче квартиры в аренду. Если организация пойдет у него на поводу, ей придется столкнуться с весьма неблагоприятными налоговыми последствиями. Это связано с тем, что в данной ситуации арендатор выступает в качестве налогового агента по НДФЛ
5	Оправдательные документы, подтверждающие уплату коммунальных платежей (если они компенсируются арендатором отдельно)	Перечень таких документов действующим законодательством РФ не установлен. Это могут быть квитанции по оплате коммунальных платежей, расписка арендодателя о получении сумм в оплату коммунальных платежей, бухгалтерская справка-расчет о доле коммунальных платежей, относящихся к периоду действия договора аренды и т.п.
6	Договор с агентством недвижимости	Этот документ нужен для обоснования размера вознаграждения риелтору (если его привлекали для поиска квартиры)
7	Акт о фактическом оказании услуг агентством недвижимости (акт о приемке услуг организацией-заказчиком)	Составление акта об оказании услуг (выполнении работ) обязательно, только если такое требование предусмотрено гражданским законодательством или заключенным договором. Обязательное оформление акта по договору оказания услуг действующим законодательством РФ не предусмотрено. Вместе с тем из положения НК РФ фактически следует, что акт нужен организациям, применяющим метод начисления, для признания материальных расходов по договорам на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ)

Если затраты по аренде признаются расходами на оплату труда, по мнению контролирующих ведомств, речь, по сути, идет о выдаче части оплаты труда в неденежной форме.

В статье 131 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной зарплаты. Отсюда следует изложенный в нескольких рекомендациях Минфина России вывод признавать в целях налогообложения расходы на аренду квартиры для сотрудника в размере, не превышающем 20% от суммы его заработной платы за месяц (письма от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149 и от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142). При исчислении НДФЛ организация-работодатель выступает налоговым агентом:

- для арендодателя (если квартира арендуется у гражданина, который не является предпринимателем);

- для сотрудника, который будет пользоваться квартирой.

Возложить обязанность по уплате НДФЛ на гражданина организация-арендатор (налоговый агент) не вправе (п. 5 ст. 3 НК РФ). В частности, условие в договоре аренды (дополнительном соглашении к нему) о том, что гражданин самостоятельно рассчитывает и уплачивает НДФЛ с полученных доходов, является ничтожным.

Стоит отметить, что есть и альтернативная точка зрения по вопросу о необходимости удержать НДФЛ с дохода сотрудника, для которого арендуется квартира. В перечень выплат, освобожденных от НДФЛ, входят компенсации, предусмотренные действующим законодательством РФ.

В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 08.06.2012 N Ф09-3304/12 судьи прямо указали, что выплаты по договорам аренды жилого помещения связаны с исполнением иногородним сотрудником его должностных обязанностей, предусмотрены условиями трудового договора, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого общества как работодателя, оплата за наем жилого помещения произведена самим обществом непосредственно арендодателям жилых помещений. На основании этого суд сделал вывод об отсутствии необходимости увеличить сумму дохода сотрудника на размер арендной платы, исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по данной операции.

Вместе с тем организации, которая будет следовать указанной альтернативной позиции по вопросу исчисления НДФЛ, придется столкнуться с налоговыми рисками. При проверке инспекторы с большой долей вероятности доначислят налог и взыщут штраф. Хозяйствующему субъекту нужно быть готовым отстоять свою позицию в суде. И если готовности к судебным спорам нет, лучше придерживаться более осторожной точки зрения.

Депозит

На практике довольно часто договором аренды предусматривается внесение арендатором так называемого страхового депозита. Суть договорных отношений при этом заключается в следующем. При заключении договора арендатор оплачивает сумму единовременного платежа (плата за первый месяц и страховой депозит). Арендодатель имеет право возместить из страхового депозита возможный ущерб помещению в результате ненадлежащей эксплуатации его арендатором. В случае возврата помещения в исправном состоянии с учетом естественного износа и отсутствия задолженности арендатора за пользование помещением, страховой депозит возвращается в полном объеме в течение одного месяца после сдачи помещения арендатором.

Актуальным является вопрос налогового учета данного платежа. Вначале рассмотрим особенности исчисления НДФЛ по указанной хозяйственной операции: организация-арендатор перечисляет сумму депозита при аренде квартиры для сотрудника.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 26.06.2013 N 03-04-05/24290, при получении депозита экономическая выгода может возникнуть у арендодателя, если арендатор перечислит денежные средства для обеспечения исполнения обязательств перед арендодателем на его счет, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие денежные средства по своему усмотрению, т.е. передаст денежные средства в собственность арендодателя. В таких случаях полученные арендодателем денежные средства будут являться, по сути, авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий обложению НДФЛ в общем порядке. Организация-арендатор обязана удержать НДФЛ в качестве налогового агента.

Если же денежные средства каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание неуплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы депозита, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного депозита. До момента удержания дохода, подлежащего обложению НДФЛ, у арендодателя не возникает.

Другой важный вопрос - возникает ли доход, облагаемый НДФЛ, у сотрудника, для которого арендовали квартиру и за которого уплатили гарантийный платеж (депозит). На данный вопрос следует ответить утвердительно. Организация-работодатель обязана в данной ситуации удержать НДФЛ в качестве налогового агента, поскольку указанные суммы не приведены в перечне доходов, освобождаемых от НДФЛ.

К сожалению, официальных разъяснений контролирующих ведомств по данному вопросу нет. Отсутствует и арбитражная практика федерального уровня. Вместе с тем имеется ряд судебных решений, подтверждающих данный подход (решение Арбитражного суда Республики Карелия от 05.09.2007 по делу N А26-3723/2007). На наш взгляд, актуальным также является вопрос, стоит ли удерживать НДФЛ, если заключение договора аренды и перечисление гарантийного платежа (депозита) пришлось на период до заключения трудового договора с сотрудником, которому будет предоставлено рассматриваемое жилое помещение.

Разумеется, более осторожный подход предполагает включение суммы депозита в базу по НДФЛ. Если в квартире будет проживать именно указанный сотрудник и условие об обязании работодателя предоставить ему жилье зафиксировано в трудовом договоре, у проверяющих появляются основания сопоставить данные факты и настаивать на исчислении НДФЛ.

Вместе с тем имеются аргументы в поддержку противоположной точки зрения. На момент уплаты депозита предназначение жилого помещения еще могло быть не определено, и в таком случае будущий сотрудник не получает доход, облагаемый НДФЛ.

При принятии решения о необходимости удержания НДФЛ налогоплательщику стоит принять во внимание положения самого договора аренды. Довольно часто на практике арендодатель настаивает на включении в договор информации о лицах, которые будут проживать в квартире. Если в качестве проживающего лица организация-арендатор укажет данные своего будущего сотрудника, НДФЛ следует исчислить (даже если на момент заключения договора аренды трудовой договор с гражданином еще не вступил в силу). Исчисленный НДФЛ организация сможет удержать только после выплаты дохода сотруднику. Соответственно, до заключения трудового договора будет иметься разница между налогом исчисленным и удержанным (особенно это актуально, если договор аренды заключен до Нового года, а трудовой договор с работником - после).

Перечисление страхового депозита имеет последствия и для исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Рассматриваемый обеспечительный платеж можно отнести к указанному способу обеспечения обязательств. Перечень внереализационных расходов, применяемых для целей исчисления налога на прибыль, открыт (ст. 265 НК РФ). Соответственно, расходы на уплату депозита по договору аренды можно учесть при расчете налога на прибыль, но при условии, что они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см. таблицу).

Если организация применяет не общую систему налогообложения, а упрощенный спецрежим, учесть указанные затраты не получится. Они не подпадают ни под один пункт перечня, приведенного в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А при УСН можно учесть только ограниченный набор затрат - прямо предусмотренный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аренда квартиры иностранному сотруднику

Как указывалось выше, аренда квартиры для российского сотрудника расценивается контролирующими ведомствами как операция, направленная на удовлетворение потребностей физического лица в жилье, а не как компенсация, связанная с исполнением гражданином трудовых обязанностей. Это связано с тем, что по общему правилу, обеспечение жильем российских сотрудников законодательством не предусмотрено.

Несколько иначе сформулированы нормы законодательства в отношении иностранных сотрудников.

В частности, если оформляется приглашение на въезд иностранного специалиста в Россию, одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" приглашающая сторона принимает меры по реализации гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина в период его пребывания в РФ.

Требование обеспечить иностранных граждан жильем при приглашении на работу в РФ также установлено Положением о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167).

Вместе с тем по вопросу налогообложения затрат по аренде жилья для иностранных работников имеются две точки зрения.

Первая позиция (ее в настоящее время придерживаются контролирующие ведомства) заключается в том, что порядок исчисления налогов при аренде квартир для российских и иностранных специалистов различаться не должен. Как указывает финансовое ведомство в одном из частных разъяснений, гарантия жилищного обеспечения, предоставляемая в соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ иностранному гражданину на период его пребывания в РФ приглашающей стороной, не означает, что такое обеспечение должно иметь безвозмездный характер (письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255).

Вторая точка зрения заключается в следующем. Произведенные работодателем затраты на предоставление жилья иностранным сотрудникам в силу требований Закона N 115-ФЗ считаются произведенными в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье. Следовательно, такие затраты должны быть учтены как расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. Такая позиция подтверждается решениями ряда арбитражных судов (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11 по делу N А40-36395/10-107-192, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009, определение ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08).

Если хозяйствующий субъект примет решение руководствоваться данной точкой зрения, следует быть готовым отстоять свою позицию в суде, поскольку велика вероятность доначисления налогов по результатам налоговых проверок. Предсказать исход дела проблематично. Нельзя говорить о том, что в России сложилась однозначная арбитражная практика по данному вопросу.

Аренда квартиры для командировок

Арендная плата

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ).

Согласно нормам действующего законодательства РФ одной из гарантий командированному сотруднику является оплата жилья в месте командирования за счет работодателя. Выбор жилого помещения осуществляет сам работодатель. Это может быть номер в гостинице или арендованное жилье (заключение договора аренды имеет смысл, если работников часто отправляют в командировку в одно и то же место, например, из головного отделения в город, где находится филиал организации).

Перед заключением договора аренды нужно оценить налоговые последствия данной хозяйственной ситуации. В частности, особенности признания расходов при расчете налога на прибыль.

Арендная плата, как правило, перечисляется ежемесячно. Если квартира для проживания сотрудников будет использоваться неполный месяц (в отдельные дни месяца), всю сумму арендной платы учесть в расходах при расчете налога на прибыль не получится. Придется распределить сумму арендной платы исходя из количества календарных дней месяца, в течение которых жилье использовалось в предпринимательской деятельности, т.е. в нем проживали командированные работники.

Объясняется это тем, что арендная плата за период, когда организация не использует квартиру, признается экономически необоснованной (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичным образом следует учитывать сумму арендной платы в расходах в тех случаях, когда работодатель применяет УСН с уплатой единого налога с разницы между доходами и расходами. Расходы по арендной плате включены в перечень затрат, которые можно учесть при расчете единого налога (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в п. 2 ст. 346.16 НК РФ прямо сказано, что расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Важно понимать, что арендная плата не включается в доход командированного сотрудника. Соответственно, у организации-работодателя не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ. Объясняется это так.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ все виды установленных российским законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. Под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 Трудового кодекса РФ). Таким образом, стоимость арендованного жилья не включается в базу по НДФЛ.

Поскольку в бухучете расходы по аренде отражаются в полной сумме, возникнут постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Коммунальные платежи

При заключении договора аренды стороны договора (арендатор и арендодатель) руководствуются принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ).

Они могут предусмотреть любой вариант учета коммунальных платежей:

- арендатор не компенсируется стоимость коммунальных платежей;

- стоимость коммунальных платежей учитывается в составе арендной платы;

- коммунальные платежи (электроэнергия, газ, вода) оплачиваются арендатором на основании отдельных квитанций на конкретный вид услуг, выставляемых коммунальными компаниями и передаваемых арендодателем арендатору.

Если организация арендует квартиру для проживания командированного сотрудника и выбран последний вариант организации договорных отношений, сразу же появляется множество вопросов: как исчислить налог на прибыль, и возникает ли у работника доход, облагаемый НДФЛ.

В части налога на прибыль организаций необходимо обратить внимание на нормы подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно указанной норме закона к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Коммунальные платежи можно отнести к числу данных дополнительных услуг.

Суммы возмещения организацией расходов работников по оплате коммунальных платежей в жилых помещениях, арендованных для их проживания в период командировки, не подлежат обложению НДФЛ, поскольку такие расходы включаются в состав расходов по найму жилого помещения, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ.

Подтверждают вышесказанное и разъяснения финансового ведомства (письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/802).

При этом в организации должны иметься соответствующие оправдательные документы, подтверждающие осуществление расходов по оплате коммунальных платежей за период нахождения сотрудников организации в командировке (см. таблицу).

Аренда квартиры у предпринимателя

Как правило, квартира арендуется у частного лица. Однако если в качестве арендодателя выступает лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, необходимо принять во внимание некоторые особенности налогообложения. Эти особенности касаются исчисления НДФЛ.

Предприниматели НДФЛ платят самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ).

Дело в том, что нормы действующего законодательства РФ предусматривают возможность использования различных систем налогообложения.

В частности, предприниматель может применять УСН и уплачивать налог с доходов не по ставке 13%, а по ставке 6% (если выбран объект налогообложения "доходы"). В одном из частных разъяснений финансового ведомства сказано, что если физическое лицо при заключении гражданско-правовых договоров указывает, что оно действует в качестве индивидуального предпринимателя, то в отношении доходов, выплачиваемых ему по заключенному договору, обязанностей налогового агента у организации не возникает (письмо Минфина РФ от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259). Поэтому необходимо проследить, чтобы в договоре аренды квартиры было прямо указано, что соглашение заключено именно с предпринимателем.

Н. Фимина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.