Спонсорство и благотворительность (С.Н. Гордеева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Спонсорство и благотворительность

Успешные и динамично развивающиеся компании, в том числе в сфере связи и массовых коммуникаций, активно участвуют в жизни своих городов, регионов и целой страны. Впереди зимние Олимпийские игры в Сочи, а там не за горами и чемпионат мира по футболу. В процессе организации и проведения спортивного, культурного или любого иного социально значимого мероприятия организация может выступать как в роли спонсора, так и в роли благотворителя. Различие не только в том, что спонсорство подразумевает возмездность отношений, а благотворительность нет, но и в правилах налогообложения. Правила эти знакомы не всем, и поэтому мы предлагаем читателю ознакомиться с ними.

Начинаем со спонсорства

В действующем законодательстве спонсорству уделено мало внимания, несколько прямых указаний есть лишь в Законе о рекламе, в котором сказано, кто такой спонсор: это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и трансляции теле- или радиопередачи либо создания и использования иного результата творческой деятельности. Соответственно, реклама, распространяемая при условии обязательного упоминания в ней определенного лица в качестве спонсора, называется спонсорской рекламой. Не следует путать ее с социальной рекламой, направленной на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства. Спонсорская реклама направлена на рекламирование спонсора.

Получатель средств и спонсор оформляют свои отношения договором, который можно назвать как угодно - специальная типовая правовая конструкция в гражданском законодательстве отсутствует (например, назовем его договором о спонсорстве). Сам по себе спонсорский вклад носит целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению рекламных услуг. Поэтому, по сути, спонсорское соглашение - договор возмездного оказания услуг, в частности размещения рекламы о заказчике, с той лишь разницей, что такая реклама распространяется в ходе определенного мероприятия. В спонсорском договоре можно выделить следующие существенные условия: правила предоставления и условия использования спонсорских средств, требования к распространению и содержанию рекламы о спонсоре и его бизнесе, правила обмена документами, включая подписание акта об оказании рекламных услуг и прочие условия.

Для спонсора выделяемые получателю средства являются расходами на рекламу. В бухгалтерском учете они либо отражаются в составе расходов на продажу, либо включаются в состав общехозяйственных расходов (в зависимости от принятой учетной политики). У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, затраты по оказанию спонсорской помощи могут быть включены в состав расходов совместных производственных процессов*(1). В дальнейшем такие рекламные затраты распределяются на объекты калькулирования - себестоимость оказываемых услуг связи.

С позиций налогообложения прибыли спонсор вправе без ограничений учесть расходы на рекламу, распространяемую через СМИ и информационно-коммуникационные сети, а также затраты на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Большинство из названных видов рекламы присутствует при проведении спортивных, культурных и иных мероприятий, поэтому полагаем, что с признанием расходов на спонсорскую рекламу проблем не возникнет. Хотя судебные решения говорят об обратном. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 16.01.2013 N А38-1824/2012 ревизоры указали на необоснованность расходов на спонсорство, так как клиенты организации, расположенные в одном регионе, оплачивают расходы предприятия по позиционированию бренда в других регионах. Претензии ревизоров признаны необоснованными, так как в Налоговом кодексе нет условия о налоговом учете затрат на рекламу в зависимости от места и региона рекламирования.

В части НДС нужно знать, что не облагается налогом безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы (пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ). Те же самые услуги в части спонсорской рекламы облагаются НДС в общем порядке либо как возмездная реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), либо как средства, иным образом связанные с оплатой товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом важно разобраться с тем, какая именно помощь оказывается: спонсорская или благотворительная (см., например, Постановление ФАС СКО от 21.08.2013 N А32-26727/2012). Даже если получателем написано письмо с просьбой оказать спонсорскую помощь, но при этом он не имеет возможность "оплатить" это рекламой, то полученные средства, за которые нет встречного представления (обязательства), рассматриваются как благотворительная помощь. Это подтверждает и договор, из текста которого следует, что целью передачи имущества являлось именно оказание помощи, не связанной с предпринимательской деятельностью. Порядок обложения НДС благотворительного и спонсорского поступлений различен.

Пожалуй, это основное, что нужно знать о спонсорстве операторам, решившим активно поучаствовать в роли спонсора в спортивном, культурном или любом ином мероприятии. И хотя спонсорство предполагает вполне определенную возмездность, не всегда получатель средств расплачивается рекламой. Порой вместо нее совершаются определенные действия, принимаются решения, выгодные спонсору. Тогда обоим участникам спонсорского соглашения нужно иметь в виду Постановление Пленума ВС РФ от 09.07.2013 N 24 "О судебной практике по делам о взяточничестве и об иных коррупционных преступлениях". В нем сказано, что принятие руководителем государственного или муниципального учреждения спонсорской помощи для обеспечения деятельности данного учреждения за совершение им действий по службе в пользу лиц, оказавших такую помощь, не может быть квалифицировано как получение взятки. В то же время действия должностного лица могут быть квалифицированы как злоупотребление должностными полномочиями либо как превышение должностных полномочий. Поэтому прежде чем заключать спонсорский контракт, каждой стороне нужно оценить, сможет ли она выполнить его условия, не нарушая закона и соблюдая свои интересы и намерения партнера.

Продолжаем благотворительностью

В отличие от спонсорства, по благотворительности принят целый закон, посвященный такой деятельности и соответствующим организациям. Назовем его просто - Закон о благотворительности*(2).

Во-первых, нужно знать, что понимается под благотворительной деятельностью, которая может осуществляться в сфере физической культуры и массового спорта, содействия защите детства, в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения и духовного развития личности.

На заметку. Благотворительные пожертвования могут осуществляться в том числе в форме безвозмездного выполнения работ и предоставления услуг благотворителями (Письмо Минфина РФ от 29.10.2013 N 03-03-06/4/46052).

Благотворительной считается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридических лиц имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона о благотворительности). При этом не признается благотворительной деятельностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям (п. 2 ст. 3 Закона о благотворительности).

Во-вторых, нужно представлять участников такой деятельности: благотворители (лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в разных формах), добровольцы (лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг), благополучатели (лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев). Операторы связи могут оказаться в роли благотворителей. При этом благополучатели им ничего не должны, в том числе не обязаны рекламировать их и их бизнес. Есть еще благотворительные организации - НКО, созданные для реализации предусмотренных Законом о благотворительности целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.

В-третьих, орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которых она создана. Благотворительная организация ежегодно представляет в этот орган отчет о своей деятельности (п. 2 ст. 19 Закона о благотворительной деятельности). Коммерческие организации, в том числе операторы связи, не являются благотворительными организациями и не должны представлять упомянутый отчет.

В-четвертых, организации, получившие имущество (в том числе денежные средства) в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по налогу на прибыль (абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ). Это касается также получателей, применяющих УСНО. Они обязаны сдавать в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств в виде листа 07 декларации по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 04.07.2013 N 03-11-06/2/25803). Операторы связи могут выступать в роли благотворителей, а не благополучателей, поэтому данное требование их также не касается.

В-пятых, для целей бухгалтерского учета расходы на благотворительность признаются прочими, как у операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, так и у операторов, его не ведущих. Иного не дано, "благотворительные" расходы не связаны ни с основной деятельностью, ни с иным получением доходов, и поэтому они формируют убыток от прочих хозяйственных операций, уменьшающий финансовый результат организации.

В-шестых, тем, кто делает добрые дела, государство предоставляет определенные поблажки и льготы, в том числе в части налогообложения. Что же это за льготы и может ли ими воспользоваться оператор, который не относится к благотворительным организациям? Прежде чем обращаться к Налоговому кодексу, нужно знать, что граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации. Никто не вправе ограничивать свободу выбора целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления (п. 2, 3 ст. 4 Закона о благотворительной деятельности).

Освобождение от НДС

В общем случае передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но есть специальная норма пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, имеющая приоритет перед общим правилом, согласно которой передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не облагается НДС, за исключением подакцизных товаров. Напомним, к последним относятся вино-водочная и иная спиртосодержащая продукция, табачная продукция, автомобильное топливо и масла, а также легковые автомобили и мотоциклы (п. 1 ст. 181 НК РФ). Упомянутые нормы НК РФ не запрещают выделять такую помощь, в том числе в рамках проводимых благотворительных мероприятий, но облагаться НДС и акцизами у благотворителя она будет в общем порядке.

Что касается передачи неподакцизных товаров, то для того чтобы воспользоваться освобождением пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, нужно документально подтвердить это право, хотя в гл. 21 НК РФ не установлен четкий перечень документов, подтверждающих правомерность применения такого освобождения (Письмо Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-07-07/66). По мнению чиновников, для этих целей подойдут следующие документы:

- документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Когда получателем благотворительной помощи является физическое лицо, благотворителю для применения освобождения нужно иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Интересно, что под эту рекомендацию можно попробовать подвести передачу подарков отдельным нуждающимся в поддержке гражданам, например бывшим работникам предприятия. Почему бы нет? Обратимся к Постановлению ФАС ЦО от 04.07.2012 N А14-2540/2011. Налоговики доначислили НДС со стоимости подарков, переданных уходящим на пенсию работникам. Между тем вручение подарков названным лицам отвечает целям благотворительной деятельности. Ведь подарки вручаются в целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, что как раз имело место в данном случае. К тому же передача уходящим на пенсию сотрудникам подарков не являлась выплатами за выполнение ими работы в соответствии с трудовым законодательством по трудовому договору (вручение подарков не было предусмотрено положениями трудового либо коллективного договора об оплате труда). Все это в совокупности послужило достаточным основанием для освобождения операции от НДС.

Ситуация меняется, если подарки выдаются сотрудникам, работающим на предприятии. Такую операцию проблематично подвести под благотворительную необлагаемую акцию, что доказывает Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 N 09АП-17255/2012-АК. Но можно снизить налоговые обязательства перед бюджетом за счет налогового вычета по НДС, предъявленного поставщиком подарков (если исходить из того, что их передача облагается НДС). Право на вычет в таком случае подтверждено в высшей судебной инстанции (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13). Таким образом, важно отличать благотворительность от всех иных операций, не имеющих к ней отношения.

Здесь же следует отметить, что если оператор действительно оказывает благотворительную поддержку нуждающимся и пользуется освобождением от НДС, то у него имеют место облагаемые и освобожденные от налогообложения операции. В этом случае нормы п. 4 ст. 149 НК РФ обязывают вести раздельный учет "входного" НДС. В то же время налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, если доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых (освобожденных от налогообложения) товаров (работ, услуг) не более 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 16.04.2013 N 03-07-11/12802). Суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежат вычету в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 12.11.2013 N 03-07-11/48259).

Налог на прибыль

В главе 25 НК РФ в части благотворительности есть специальные нормы для благополучателей - федеральных (муниципальных) учреждений и некоммерческих организаций. Они не включают в облагаемый доход средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом если имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), использованы не по целевому назначению, они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств служит их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (Письмо Минфина РФ от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20195).

Все сказанное касается благополучателей, а операторам связи, выступающим в роли благотворителей, приходится руководствоваться общими нормами гл. 25 НК РФ. А именно: расходами признаются обоснованные, экономически оправданные затраты. Благотворительность - это не спонсорство, и оправдать расходы рекламными целями здесь не получится. Более того, есть норма п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которой не учитывается в налоговых расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Вдобавок к этому есть п. 34 ст. 270 НК РФ, исключающий из налоговой базы целевые отчисления, произведенные налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. В частности, на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, включая средства и иное имущество, которые переданы на осуществление благотворительной деятельности. Из совокупности норм ясно, что связанные с благотворительностью расходы у коммерческой организации не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Для расширения кругозора читателя отметим, что расходы на благотворительность могут быть учтены при расчете другого налога - НДФЛ. Если благотворительная помощь некоммерческой организации предоставляется физическим лицом, то оно вправе получить социальный налоговый вычет по НДФЛ, то есть уменьшить базу и вернуть часть налога. Основание - пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, которым предусмотрен вычет в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы облагаемого дохода, в виде пожертвований некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, социальной и правовой поддержки и защиты граждан (Письмо Минфина РФ от 09.08.2013 N 03-04-05/32319).

* * *

Итак, в статье освещены два направления формирования положительного имиджа успешных операторов связи. Более выгодно спонсорство, так как оно предполагает возмездность отношений. Благотворительность такого не подразумевает, да и это не нужно: оказание помощи нуждающимся - доброе дело, которое не преследует извлечения каких-либо материальных выгод. Бухгалтеру нужно быть готовым к отражению в бухгалтерском и налоговом учете обеих рассмотренных операций, в чем, надеемся, поможет данная статья.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(2) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-Ф3.