Бухгалтерский учет при УСН (В. Говоров, "Российский бухгалтер", N 2, февраль 2014 г.)

Бухгалтерский учет при УСН

Упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, действующими на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, заменяет собой уплату нескольких налогов и освобождает от уплаты налога на добавленную стоимость. Ранее преимущество организаций, находящихся на УСН, заключалось в том, что они освобождались от ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Но с 1 января 2013 года все "упрощенцы" без исключения обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. О ведении бухгалтерского учета плательщиками единого налога и пойдет речь в данной статье.

С 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) Закон N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" утратил силу.

Согласно нормам Закона N 402-ФЗ все экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет, следовательно, с 1 января 2013 г. и организации, находящиеся на "упрощенке", обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме и представлять финансовую отчетность на общих основаниях, на что указывает статья 6 Закона N 402-ФЗ. Это подтверждают и финансисты в письме Минфина Российской Федерации от 23 октября 2012 г. N 03-11-09/80.

Учитывая вышесказанное, фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), обязана иметь свою учетную политику, причем не только для целей налогообложения, но и для целей бухгалтерского учета. Напомним, что утвердить учетную политику на 2014 год фирме-"упрощенцу" нужно было в последний рабочий день 2013 г.

Как вы помните, прежний федеральный закон о бухгалтерском учете N 129-ФЗ обязывал организации, применяющие УСН, вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов.

Как указано в Информации Минфина Российской Федерации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", для организаций, применяющих УСН, допустимым является применение для регистрации и накопления информации обо всех фактах хозяйственной жизни только одного регистра бухгалтерского учета - книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни. В соответствии со статьей 10 Закона N 402-ФЗ форма такого регистра бухгалтерского учета утверждается руководителем экономического субъекта.

Необходимо напомнить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. На данный факт указывают и специалисты Минфина Российской Федерации в своем письме от 11 августа 2011 г. N 03-01-15/5-105, а также в письме от 7 октября 2013 г. N 03-11-11/41441.

Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации утверждено Решением Центрального банка Российской Федерации от 12 октября 2011 г. N 373-П. Действие указанного Положения распространяется не только на все организации (независимо от режима налогообложения), но и на индивидуальных предпринимателей.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций хозяйствующим субъектом, применяющим УСН, является основанием для привлечения такого налогоплательщика к административной ответственности в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях по статье 15.1. Об этом напоминают и налоговые органы в своем письме от 21 декабря 2011 г. N АС-4-2/21794@.

Итак, как указывалось выше, с 1 января 2013 г. фирмы, применяющие УСН, работают по новым правилам, то есть ведут бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с положениями Закона N 402-ФЗ.

Вместе с тем для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Законом N 402-ФЗ (пункт 3 статьи 20 и подпункт 10 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ), предусмотрена возможность использования упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Таким образом, если фирма, находящаяся на "упрощенке", является субъектом малого бизнеса, то она вправе значительно упростить ведение своего бухгалтерского учета.

Порядок упрощенной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности изложен в Информационном письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2012 г. N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Информация N ПЗ-3/2012).

Напомним, что критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого предпринимательства (далее - СМП) установлены статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ).

Так, согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ к субъектам малого предпринимательства относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, которые соответствуют следующим критериям:

- суммарная доля участия Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований, иностранных граждан и юридических лиц, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов, а также юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, в уставном капитале не превышает 25%;

- средняя численность работников за предшествующий календарный год составляет не более 100 человек включительно;

- выручка от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не превышает 400 млн. рублей (пункт 1 постановления Правительства Российской Федерации от 9 февраля 2013 г. N 101 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства").

Отметим, что Минфин Российской Федерации в Информации N ПЗ-3/2012 указал, что организации малого бизнеса при ведении бухгалтерского учета в упрощенном порядке вправе, в частности:

- сократить количество синтетических счетов в рабочем плане счетов (например, объединить все затратные счета на счете 20 "Основное производство");

- применять упрощенную систему регистров бухгалтерского учета;

- использовать кассовый метод учета доходов и расходов.

Нормативным актом, разрешающим субъектам малого предпринимательства использовать кассовый метод учета доходов и расходов, являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 21 декабря 1998 г. N 64н.

Таким образом, выбор кассового метода - это право, а не обязанность организации. И это право ограничено, прежде всего, масштабами деятельности компании (то есть уровнем среднеквартальной выручки), и реализуется оно только при условии соответствия организации установленным критериям. На это указывает и арбитражная практика, что подтверждают постановления ФАС Центрального округа от 19 января 2012 г. N А48-834/2011, ФАС Уральского округа от 19 декабря 2011 г. N Ф09-8306/11 по делу N А71-361/2011, ФАС Поволжского округа от 14 июня 2011 г. по делу N А55-22507/2010.

На сегодняшний день кассовый метод разрешено применять субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированным некоммерческим организациям (с учетом изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, внесенных Приказом Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2012 г. N 55н).

Но следует отметить, что если использовать кассовый метод учета, то полного представления о результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении организации мы не получим, так как бухгалтерская отчетность, сформированная в рамках использования кассового метода, не несет полной информации как для самой компании, так и для внешних пользователей.

Рассмотрим подробнее вышеуказанные рекомендации организациям малого бизнеса по применению УСН, указанные в Информации N ПЗ-3/2012.

Согласно пункту 3 Информации N ПЗ-3/2012 для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства (далее - СМП) может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.

Помимо этого СМП можно принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Форма бухгалтерского учета без использования регистров бухгалтерского учета (простая форма) предполагает регистрацию всех хозяйственных операций только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Данная форма бухгалтерского учета рекомендована СМП, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющим производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества предполагает регистрацию фактов хозяйственной деятельности в комплекте упрощенных ведомостей, предназначенных для формирования информации для управленческих целей и составления бухгалтерской отчетности. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Данная форма бухгалтерского учета рекомендована субъектам малого предпринимательства, осуществляющим производство продукции (работ, услуг).

На основании пунктов 7-14 Информации N ПЗ-3/2012 субъект малого предпринимательства вправе:

A) не проводить переоценку основных средств (пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н);

Б) не проводить переоценку нематериальных активов (пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. N 153н);

B) не отражать обесценение нематериальных активов (пункт 22 ПБУ 14/2007);

Г) осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (пункт 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 126н);

Д) не отражать, начиная с отчетности 2011 г., оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, другое) (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/10)", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. N 167н);

Е) признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н);

Ж) признавать все расходы по займам прочими расходами (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н);

З) отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов. В бухгалтерской отчетности СМП могут не раскрываться отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и тому подобные объекты (пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Отметим, что действие пунктов Г, Д и Ж не распространяется на субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 17 Информации N ПЗ-3/2012 субъекты малого предпринимательства могут составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме. Они формируют бухгалтерскую отчетность из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в которые включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). А в приложениях к ним приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации.

В Информации Минфина Российской Федерации "Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства" также указано, что в соответствии с Законом 402-ФЗ и Приказом Минфина Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" субъект малого предпринимательства вправе самостоятельно принять решение о формировании бухгалтерской отчетности:

1) по упрощенной системе;

2) в общем порядке.

Упрощенная система бухгалтерской отчетности состоит из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. При этом отчеты могут включать показатели только по группам статей без их детализации по статьям. Бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах могут составляться по следующим упрощенным формам:

В случае необходимости пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах субъект малого предпринимательства составляет также приложение. В приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения субъекта малого предпринимательства или финансовых результатов его деятельности. В частности, в приложении целесообразно раскрывать:

1) те положения учетной политики, которые необходимы для объяснения порядка формирования показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Например, использовался ли кассовый метод учета доходов и расходов, учитывался ли наряду с текущим отложенный налог на прибыль, факты перспективного изменения учетной политики или перспективного пересчета при исправлении существенных ошибок и т.п.;

2) информацию о существенных фактах хозяйственной жизни, не раскрываемую показателями бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Например, о существенных операциях с собственниками(учредителями), таких как начисления и выплаты дивидендов, вклады в уставный капитал и тому подобное.

При принятии решения о формировании бухгалтерской отчетности в общем порядке субъект малого предпринимательства должен соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности, установленные Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, а также требования пунктов 1-4 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Кроме того, СМП на основании пунктов 19.1-22 Информации N ПЗ-3/2012 могут:

- не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности. Исключение составляют СМП, публикующие бухгалтерскую отчетность полностью или частично, согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе;

- не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности.

Также субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, вправе:

- не раскрывать информацию по прекращаемой деятельности (пункт 19.3 Информации N ПЗ-3/2012);

- отражать в бухгалтерской отчетности любые последствия изменения учетной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (пункт 21 Информации N ПЗ-3/2012);

- исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 22 Информации N ПЗ-3/2012).

Повторяем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2013 г. должны вести "полноценный" бухгалтерский учет и, соответственно, представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

Необходимо уточнить, что и до 2013 г. (в условиях действия "старого" Закона 129-ФЗ) применявшим "упрощенку" организациям лучше было вести бухгалтерский учет в общепринятом порядке, чем использовать свое право отказа от ведения полноценного учета (так как очень нелегко вести бухгалтерский учет только в части основных средств и нематериальных активов, не затрагивая при этом расчетов или иных хозяйственных операций).

Еще одним фактором, сдерживающим отказ от ведения бухучета, выступал риск утраты организацией права на применение УСН.

Как известно, в налоговом законодательстве существуют риски утраты права на применение упрощенной системы налогообложения (статья 346.13 НК РФ). Поскольку потеря такого права предполагает автоматический переход на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором произошла утрата права, то неведение бухгалтерского учета могло стать серьезной проблемой для организации в данной ситуации.

Помимо этого, при потере права на применение УСН на основании пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ "упрощенцу" необходимо исчислить и уплатить все соответствующие налоги в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций. Правда, пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов платить не придется, на это указано в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ.

Учитывая все вышеизложенные моменты, следует сказать, что до 2013 г. (в условиях действия Закона N 129-ФЗ) большинство "компаний-упрощенцев", использующих свое право не представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, все же вели учет "для себя".

Сейчас в условиях действия нового Закона N 402-ФЗ таким организациям не придется восстанавливать учет.

Обратите внимание! Приказом ФНС Российской Федерации от 3 сентября 2013 г. N ММВ-7-6/311@ утвержден формат представления бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме. Названный приказ вступает в силу для бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме за период 2013 г.

В. Говоров,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 2, февраль 2014 г.