Форма 2-НДФЛ: разъяснения официальных инстанций (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, 5, февраль, март 2014 г.)

Форма 2-НДФЛ: разъяснения официальных инстанций

Приближается 1 апреля - день, не позднее которого налоговые агенты по НДФЛ согласно п. 2 ст. 230 НК РФ обязаны представить в налоговый орган сведения о доходах физических лиц за 2013 год и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов. Бухгалтерским службам налоговых агентов в преддверии упомянутой даты не лишним будет вспомнить о наиболее важных указаниях и разъяснениях Минфина и ФНС, а также судебных решениях, посвященных вопросам отчетности по форме 2-НДФЛ.

Нормативные акты

Формы и форматы

Формы и форматы представления сведений определены Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611 (в редакции Приказа ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@ - названным актом аббревиатура "ОКАТО" по тексту приказа заменена на аббревиатуру "ОКТМО" *(1)).

Кроме того, в Письме ФНС России от 25.12.2013 N ГД-4-3/23381@ подчеркнуто, что с 01.01.2014 в соответствии с Приказом ФНС России N ММВ-7-3/501@ при заполнении справки 2-НДФЛ следует указывать код ОКТМО в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований ОК 033-2013, принятым и введенным в действие Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст. При этом в поле "Признак" справки проставляется цифра 1.

На каждого налогоплательщика вне зависимости от получаемых видов дохода и применяемых ставок НДФЛ заполняется одна справка о доходах. Названное правило действует и в отношении налогоплательщика, изменившего свой налоговый статус в течение 2013 года (согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду; в Письме ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13897@*(2) отмечено, что налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода).

Обратите внимание! Нормативные акты не определяют конкретно должностных лиц организации, имеющих право подписи соответствующей справки, следовательно, перечень таких уполномоченных лиц устанавливается самим налоговым агентом согласно внутренним распорядительным документам.

Порядок представления сведений о доходах физических лиц

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц (далее - Порядок) утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Справки 2-НДФЛ можно представить:

- на дискете, диске, флеш-накопителе;

- через спецоператора, при условии что отчетность заверена электронной цифровой подписью;

- на бумажном носителе, если численность физических лиц - получателей дохода составляет до десяти человек (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ).

Дата представления сведений	Способ представления сведений
Дата фактического представления	Лично или через представителя налогового агента (в бумажном виде или на электронном носителе)
Дата отправки по почте с описью вложения	Отправка по почте (в бумажном виде или на электронном носителе)
Дата отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронном виде	Отправка по ТКС - телекоммуникационным каналам связи (в электронном виде)

В одном файле может быть не более 3 000 справок.

В каждом файле у всех справок должны совпадать ИНН, КПП налогового агента, ОКТМО, отчетный год и признак.

Каждый файл сопровождается реестром на бумажном носителе в двух экземплярах (за исключением отправки сведений по ТКС).

По каждому обособленному подразделению формируют отдельные файлы.

Распространенная ошибка: в одном файле собраны сведения по разным подразделениям, с разным признаком, за разные годы и т.д. Неточность в адресе не является основанием для отказа в принятии справок.

Представленными считаются справки 2-НДФЛ, которые прошли контроль заполнения и соответствуют форматам. Справки, которые не прошли контроль, налоговый орган не принимает, они признаются несданными. Результаты контроля оформляются протоколом, один экземпляр которого передается налоговому агенту.

Обратите внимание! Сам по себе факт направления сведений не означает, что отчетность принята инспекцией. Данная позиция подтверждена Постановлением ФАС СЗО от 06.05.2013 N А27-16221/2012*(3): поскольку сведения не прошли контроль, о чем и был уведомлен налоговый агент, а скорректированная отчетность в срок представлена не была, штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерен.

Представление сведений организацией в отношении работников обособленных подразделений

Налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ). Порядок представления сведений в отношении работников обособленных подразделений в НК РФ не установлен.*(4)

По мнению официальных органов, сведения о доходах работников обособленного подразделения следует подавать в инспекцию по месту нахождения данного подразделения, поскольку обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого налоговый агент признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе. При этом проставляются ИНН головного офиса, КПП и ОКТМО обособленного подразделения (письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-04-06/8-35, от 04.12.2012 N 03-04-06/8-341, от 16.12.2011 N 03-04-06/3-348, ФНС России от 30.05.2012 N ЕД-4-3/8816, от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4817, от 14.10.2010 N ШС-37-3/13344).

Справедливости ради отметим, что ранее существовала позиция, согласно которой сведения о доходах работников обособленных подразделений можно было подавать в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации (Письмо ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, Постановление ФАС МО от 21.07.2008 N КА-А41/5065-08).

Если сотрудник трудился в нескольких подразделениях, расположенных в разных административно-территориальных образованиях, то о его доходах следует представить несколько справок (письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-04-06/8-345, ФНС России от 05.12.2012 N ЕД-4-3/20473, от 14.10.2010 N ШС-37-3/1344). Количество таких справок равняется количеству административно-территориальных образований, в которых находятся соответствующие обособленные подразделении.

Если обособленное подразделение закрыто, то сведения о доходах можно представить в налоговый орган по месту учета головной организации с отражением в справках ОКТМО и КПП указанного подразделения (Письмо ФНС России от 07.02.2012 N ЕД-4-3/1838).

К сведению. Если учет доходов физических лиц ведет не сам налоговый агент, а его уполномоченный представитель, подающий соответствующие сведения, на которых проставлена подпись должностного лица уполномоченного представителя и его печать, то к таким сведениям прикладывается соответствующая доверенность на основании п. 4 ст. 26 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.07.2008 N 03-04-06-01/230).

Согласно п. 4 ст. 185.1 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами; оттиск печати организации (с 01.09.2013) на документе не обязателен.

Представление сведений крупнейшим налогоплательщиком

Организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе сами выбрать способ представления сведений о доходах физических лиц - сотрудников обособленных подразделений: представлять указанные сведения непосредственно в налоговый орган по месту нахождения такого обособленного подразделения либо в режиме одного окна в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (Письмо ФНС России от 26.12.2012 N ЕД-4-3/22280*(5)).

При этом представляет интерес Постановление ФАС ЗСО от 09.04.2012 N А27-8884/2011: организация, стоящая на учете в ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, представила справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган по месту нахождения налогового агента. ИФНС оштрафовала организацию по ст. 126 НК РФ, мотивируя это тем, что документы не представлены в налоговый орган.*(6) ФАС ЗСО решил, что требования ФНС не должны противоречить НК РФ, в котором сказано, что сведения представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (п. 2 ст. 230 НК РФ). Данным ведомством может быть и инспекция, где налогоплательщик учтен по месту регистрации (аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ЗСО от 27.04.2009 N Ф04-2593/2009(5604-А70-26)).

Представление сведений индивидуальным предпринимателем

По общему правилу индивидуальный предприниматель - налоговый агент представляет соответствующие сведения в налоговый орган по месту своего учета (в том числе и о работниках обособленных подразделений).

В случае, когда коммерсант стоит на учете в разных налоговых органах (по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и по месту жительства), НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым во "вмененной" деятельности, следует перечислять в бюджет по месту учета ИП в налоговом органе в качестве плательщика такого налога. В указанный налоговый орган индивидуальный предприниматель, являющийся налоговым агентом, должен также представлять сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-04-05/3-47).

Если коммерсант арендует нежилые помещения, которые использует при осуществлении деятельности, подпадающей под применение системы налогообложения в виде ЕНВД, то НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическим лицам - арендодателям, следует перечислять в бюджет по месту учета (жительства) индивидуального предпринимателя. В указанный налоговый орган ему (налоговому агенту) нужно также представлять сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-04-08/8-362).

В отношении коммерсанта-"патентщика" следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-04-05/8-213: согласно п. 1 ст. 346.46 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, осуществляется налоговым органом, в который предприниматель обратился с заявлением на получение патента, на основании указанного заявления в течение пяти дней со дня его получения. По общему правилу НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, перечисляется в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя, где тот стоит на учете в налоговом органе.

Индивидуальный предприниматель, являющийся налоговым агентом, сведения о доходах физических лиц в отношении наемных работников представляет в налоговый орган по месту своего жительства.

Однако впоследствии, в Письме от 01.11.2013 N 03-04-05/46788, Минфин занял иную позицию: в случае, когда ипэшник стоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, в нескольких субъектах РФ, суммы НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, уплачиваются в соответствующий бюджет исходя из сумм этого налога, удержанного с доходов физических лиц, нанятых для работы в данном субъекте РФ.

Отсюда можно предположить, что сведения по форме 2-НДФЛ также должны быть представлены в налоговые органы по месту уплаты НДФЛ.

Какие суммы отражаются в справке?

Сведения представляются только в отношении тех доходов, источником выплаты которых является налоговый агент. Сведения о доходах, полученных физическими лицами от других источников, и, соответственно, удержанных с таких доходов суммах налога представляются теми источниками, которые эти доходы выплачивали (абз. 3 п. 3 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ).

В приложении 3 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ приведены коды доходов, указываемых в форме 2-НДФЛ. В частности, в отношении сумм заработной платы указывается код 2000, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера - код 2010, отпускных выплат - код 2012, пособий во временной нетрудоспособности - код 2300.

При отсутствии необходимого кода для конкретного вида дохода (например, в отношении административного штрафа, уплаченного налоговым агентом за физическое лицо) следует указать код 4800 "Иные доходы".

Аналогичным образом указываются коды вычетов при отсутствии необходимого (например, в отношении предоставленного налоговым агентом социального налогового вычета по суммам уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ) проставляется код 620 "Иные суммы, уменьшающие налоговую базу в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ").

Если заработная плата за декабрь 2013 года начислена работникам и выплачена в январе 2014 года, то при заполнении раздела 3 "Доходы, облагаемые по ставке %" справки 2-НДФЛ должны быть отражены все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь, выплаченные в январе. При этом в строке 5.5 "Сумма налога перечисленного" справки указывается сумма налога, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе (такой вывод следует из писем ФНС России от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1692, от 12.01.2012 N ЕД-4-3/74).

Пример 1

Работнику 16.12.2013 выплачены суммы среднего заработка за отпуск, приходящийся на период "декабрь 2013 года - январь 2014 год". В каких налоговых периодах отражаются указанные суммы?

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139). Таким образом, соответствующие суммы отражаются в отчетности за 2013 год.

Заметим, названный принцип определения даты получения дохода не действует в отношении тех выплат, которые не являются оплатой труда, - например, пособий по временной нетрудоспособности (см. письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, ФНС России от 13.04.2007 N 04-1-05/294). Такие выплаты будут отражаться в отчетности того налогового периода, в котором они фактически произведены.

Пример 2

У работника организации в 2013 году на содержании находилось трое несовершеннолетних детей. Заработная плата работника составляла 5 000 руб. ежемесячно. При заполнении справки 2-НДФЛ какую сумму стандартных налоговых вычетов следует проставить в соответствующем разделе: исходя из общего размера вычетов или в пределах суммы полученного дохода?

Разделом II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ*(7) определено: в графе справки "Сумма вычета" отражается соответствующая сумма налогового вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе "Сумма дохода".

Следовательно, в рассматриваемом случае необходимо отражать сумму стандартных налоговых вычетов в размере полученного дохода.

Пример 3

Налоговый агент после сдачи в налоговый орган отчетности по форме 2-НДФЛ в апреле 2014 года погашает имеющуюся перед работниками задолженность по заработной плате, начисленной за декабрь 2013 года. При заполнении справок по форме 2-НДФЛ в доходах какого налогового периода (2013-го или 2014-го) следует отражать соответствующие суммы?

Отвечая на аналогичный вопрос, ФНС (Письмо от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@) указала: при исчислении НДФЛ в 2012 году заработную плату, начисленную за декабрь 2012 года, а фактически выплаченную в апреле 2013 года, следует учитывать, соответственно, как доходы 2013 года.

По нашему мнению, для ответа на поставленный вопрос (пример 3) необходимо принимать во внимание, что в силу Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ в разделе 3 справки "Доходы, облагаемые налогом по ставке %" отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода. В графе "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой согласно положениям ст. 223 НК РФ.

Исходя из п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом под оплатой труда понимается заработная плата (п. 2 ст. 11 НК РФ, ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

С учетом изложенного применительно к рассматриваемой ситуации дата и месяц получения дохода в виде задолженности по заработной плате прямо корреспондируют с месяцем, за который начислена указанная оплата труда, и не зависят от месяца фактической выплаты (см. также Письмо ФНС России от 12.01.2012 N ЕД-4-3/74).

Полагаем, что соответствующие суммы подлежат отражению в справке за 2012 год, а налоговый агент обязан представить в налоговый орган новую справку о доходах работника за указанный налоговый период.

По этим же основаниям нельзя согласиться с выводами ФНС, изложенными в Письме от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5209, из которых (применительно к 2013 году) следует: при исчислении НДФЛ в 2013 году на дополнительно начисленную проиндексированную заработную плату и надбавку за период "сентябрь-декабрь 2012 года", фактически выплаченные в 2013 году, их следует учитывать, соответственно, как доходы 2013 года.

На наш взгляд, с учетом положений ст. 223 НК РФ, ст. 129 ТК РФ оплата труда за сентябрь-декабрь 2012 года, в том числе в виде индексированных сумм и надбавок за указанные месяцы, отражаются в отчетности 2012 года путем представления в налоговый орган корректирующей справки за этот налоговый период.

Отметим также, что в Письме Минфина России от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383 указано, что премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с положениями ст. 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Значит, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Однако данная позиция противоречит определению понятия "оплата труда" в вышеупомянутых законодательных актах.

Пример 4

Физическому лицу за декабрь 2013 года была начислена, но не выплачена заработная плата. Следует ли организации отражать указанную сумму, а также сумму неудержанного налога в справке, если на момент ее представления задолженность по заработной плате не погашена?

Согласно разд. 1 Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ информация заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Если на момент представления сведений в налоговый орган доходы за какой-либо месяц 2013 года работнику не выплачены, то оснований для включения их в справку, а равно соответствующих сумм НДФЛ, не имеется.

В дальнейшем при выдаче в 2014 году заработной платы за декабрь и удержании с нее НДФЛ происходит корректировка налоговых обязательств физического лица за 2013 год.

Стоит также обратить внимание на то, что при отзыве работника из отпуска налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог. Поскольку сотрудник был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически он не получил, такие суммы отпускных в разделе 3 формы 2-НДФЛ не отражаются (письма ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/19079, от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888).

Когда сведения о доходах не представляются?

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 230 НК РФ, обязанность по представлению сведений в налоговый орган возложена на налоговых агентов. Следовательно, если источник выплаты дохода не является налоговым агентом, сведения не представляются. В частности, не подаются сведения:

- на индивидуальных предпринимателей (письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-06/3-14, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321);

- на частных нотариусов (Письмо ФНС России от 28.04.2006 N 04-1-04/241);

- на лиц, получивших доходы от продажи имущества (письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-04-06/5607, от 12.03.2008 N 03-04-06-01/55), в том числе при продаже металлолома и вторсырья (Письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-04-05/3-484), продаже по договорам комиссии (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-06/18646, от 28.06.2013 N 03-04-06/24647);

- на лиц, получивших доходы, частично (в сумме 4 000 руб.) освобожденные от налогообложения согласно п. 28 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34, от 07.02.2011 N 03-04-06/6-18, ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14851);

- на лиц, получивших доходы, полностью освобождаемые от налогообложения согласно ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-06/8-118, от 17.09.2009 N 03-04-06-01/237, ФНС России от 26.02.2006 N 04-1-03/105).

Уточненные сведения

Сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки. При ее составлении (взамен ранее представленной) в полях "N " и "от " следует указать номер ранее представленной справки и новую дату составления (разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ, Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2975).

В таком же порядке представляются сведения в случае, когда выявлена техническая ошибка, допущенная при заполнении справки, - например, указан неверный ИНН (Письмо УФНС по г. Москве от 18.03.2011 N 20-14/3/025669@).

В случае представления уточненных сведений в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы (п. 5 Порядка представления в налоговые органы сведений*(8)).

Если при представлении сведений по телекоммуникационным каналам связи в протоколе приема сведений выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно представляются только скорректированные (исправленные) сведения. При этом весь файл повторно не представляется (Письмо ФНС России от 05.09.2013 N БС-4-11/16088).

Сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде (пп. 2 п. 3 Порядка представления в налоговые органы сведений).

В случае если налоговым агентом после представления справок произведен перерасчет налоговых обязательств физического лица и налоговая база равна нулю, представленные ранее налоговым агентом в налоговый орган сведения о доходах физических лиц подлежат аннулированию. Для принятия решения об аннулировании представленных ранее сведений о доходах физических лиц налоговому агенту следует в письменной форме обратиться в налоговый орган по месту своего учета. В обращении необходимо указать ИНН/КПП, наименование налогового агента, описать основания, по которым представленные ранее сведения о доходах физических лиц подлежат аннулированию, отразить наименование файла, содержащего сведения о доходах физических лиц, подлежащие аннулированию, количество подлежащих аннулированию сведений о доходах физических лиц в файле, дату передачи файла, а также указать фамилию, имя, отчество, ИНН (при наличии), дату рождения физического лица, сведения о доходах которого подлежат аннулированию, номера и даты справок о доходах физических лиц, подлежащие аннулированию (Письмо ФНС России от 29.01.2013 N ЕД-4-3/1224).

В случае уточнения налоговых обязательств в отношении уволившегося в 2012 году работника и возврата ему (в 2013 году) налоговым агентом сумм излишне удержанного НДФЛ последний (налоговый агент) оформляет в отношении данного налогоплательщика уточненную справку за 2012 год, исправив строки 5.3-5.5 в соответствии с показателями, образовавшимися после перерасчета. Пункт 5.6 уточненной справки при этом не заполняется. Представление справки в отношении данного налогоплательщика за 2013 год не требуется.

Отражение факта возврата НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику в справках, оформляемых за других налогоплательщиков, не предусмотрено (такой вывод следует из Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-3/15317).

Ответственность и штрафы

Непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Кроме того, в силу ст. 2.4 и 15.6 КоАП РФ должностные лица организаций (в том числе индивидуальные предприниматели) могут быть привлечены к административной ответственности:

- за непредставление или несвоевременное представление справок по форме 2-НДФЛ в налоговые органы;

- за отказ от представления справок по форме 2-НДФЛ в налоговые органы;

- за подачу сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или в искаженном виде.

Размер штрафа в этих случаях составляет от 300 до 500 руб.

Размер штрафа для налоговых агентов - физических лиц (частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет) - от 100 до 300 руб.

Обратите внимание! Отчетность налогового агента по форме 2-НДФЛ, установленная п. 2 и 3 ст. 230 НК РФ, не отождествляется с налоговой декларацией (п. 1 ст. 80, 229 НК РФ), соответственно, в случае непредставления налоговым агентом в установленные сроки справок по форме 2-НДФЛ такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как приостановление операций по счетам налогового агента (ст. 76 НК РФ), не применяется. Эту точку зрения поддерживает Пленум ВАС в абз. 3 п. 23 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных ч. 2 НК РФ.

Выдача налогоплательщику справки 2-НДФЛ

Пунктом 3 ст. 230 НК РФ определено, что налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлению справку о полученных ими доходах и удержанных суммах налога.

В целях избежания двойного налогообложения налогоплательщики - граждане РФ могут подтвердить статус налогового резидента РФ, получив справку установленного образца. Для получения такой справки они могут обратиться в Межрегиональную инспекцию ФНС по централизованной обработке данных.

Законодательство РФ о налогах и сборах не содержит нормы, обязывающей налоговые органы РФ подтверждать (заверять) справки о доходах физических лиц, выдаваемых налоговыми агентами гражданам РФ (Письмо ФНС России от 13.09.2013 N БС-4-3/16588@).

Если сведения были представлены ранее (по сроку 31 января)...

По общему правилу, установленному пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Вместе с тем в п. 5 ст. 226 НК РФ определено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Нормы гл. 23 НК РФ, определяющие обязанности налоговых агентов, являются специальными по отношению к нормам ч. 1 НК РФ и, соответственно, подлежащими применению (Определение КС РФ от 21.05.1999 N 83-О): сведения о невозможности удержания НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами за 2013 год, должны были быть представлены в налоговый орган в течение января 2014 года.

В пункте 2 Приказа ФНС России N ММВ-7-3/611@ указывается, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ представляется по форме 2-НДФЛ, в поле "Признак" справки проставляется цифра 2.

В Письме Минфина России от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363 разъясняется, что исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает ее от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов согласно п. 2 ст. 230 НК РФ, в том числе если выплату налогоплательщику иных доходов, подлежащих обложению НДФЛ, организация не производит.

То есть в справках о доходах физических лиц, представляемых ежегодно в целом по организации с признаком 1, указываются общие суммы доходов и исчисленного налога, включающие доходы и исчисленную сумму налога, отраженную в справке с признаком 2, суммы удержанного и перечисленного налога, а также сумма налога, не удержанная налоговым агентом, которая ранее была отражена в справке с признаком 2 (Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/8-290). Аналогичные разъяснения выпускались и ранее - письма Минфина России от 13.03.2009 N 01-05-01/03-504, ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-04/652@, от 18.09.2008 N 3-5-03/513@).

Вместе с тем названный подход не однозначно верен. Так, в Постановлении ФАС УО от 24.09.2013 N Ф09-9209/13 сделан вывод, что налоговый агент, представив в инспекцию справку формы 2-НДФЛ с признаком 2, которая также содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке формы 2-НДФЛ с признаком 1, исполнил обязанности, регламентированные п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ.

С учетом изложенного в случае несогласия налоговых агентов с позицией официальных инстанций необходимо отстаивать свои интересы в судебном порядке.

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, 5, февраль, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее по тексту статьи при рассмотрении разъяснений официальных инстанций аббревиатура "ОКАТО" также заменена на аббревиатуру "ОКТМО".

*(2) Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru).

*(3) Судом была рассмотрена норма п. 6.4 правил, утв. ранее действовавшим Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, идентичная норме Порядка.

*(4) См. дополнительно статью Ю.А. Белецкой "Обособленные подразделения: если НДФЛ уплачен "не туда", N 23, 2013.

*(5) Размещено на официальной сайте ФНС (http://www.nalog.ru).

*(6) См., в частности, п. 21 Порядка.

*(7) Утверждены Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

*(8) Утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.