Об ошибках в решениях, принятых по итогам налоговых проверок (Е.А. Логинова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2014 г.)

Об ошибках в решениях, принятых по итогам налоговых проверок

Говорят, что "не ошибается только компьютер". Но и в работе компьютера возможны сбои. Что же говорить о людях! Допустить просчет в быту или на работе могут все, и налоговые инспекторы - не исключение. Оформляя после проверок решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщиков к ответственности инспекторы нередко допускают ошибки (порой непростительные с точки зрения бюджета). Квалификация подобных ошибок и их последствия для налогоплательщиков нормативными актами, регулирующими сферу налоговых правоотношений, не определены, отсутствуют и разъяснения уполномоченных органов на этот счет. Практика показывает, что выводы арбитров зависят от обстоятельств каждой конкретной ситуации. Как во всем этом разобраться?

Прежде чем говорить об ошибках (или изъянах), допущенных контролерами при оформлении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, и их последствиях для налогоплательщиков, напомним основные (ключевые для рассмотрения обозначенной проблемы) моменты, связанные с принятием указанных решений.

Сама форма упомянутых решений утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, а требования к его составлению установлены положениями п. 8 ст. 101 НК РФ. В частности, в мотивировочной (описательной) части указанных решений излагаются (приводятся): обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, или обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности; ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (приведенные контролерами); доводы, приводимые лицом, в отношении которого осуществлялась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов инспекторами.

В резолютивной части решений отражается непосредственно само решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за правонарушения, выявленные в ходе проверки, - "привлечь" или "отказать". Здесь же указываются статьи Налогового кодекса, определяющие состав совершенных правонарушений (разумеется, при их выявлении), применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки и соответствующих пеней и подлежащие уплате штрафы (при наличии).

Добавим, установленной формой в резолютивной части решений предусмотрен п. 6 "Предложить", в котором налогоплательщику предлагается в добровольном порядке уплатить суммы налогов (например, налог на прибыль), доначисленных по результатам проверки. Также в резолютивной части решений подлежат обязательному отражению некоторые процессуальные моменты. В частности, указывается срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать решения, и порядок их обжалования в вышестоящем налоговом органе (абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ). Должны быть указаны наименование этого органа, его место нахождения и дана другая необходимая информация.

Из сказанного можно сделать следующий вывод: установленная в ходе контрольных мероприятий налоговая обязанность (в виде доначисленных сумм налогов и сборов) проверяемого налогоплательщика должна быть отражена в обеих частях принимаемого решения - и мотивировочной, и резолютивной.

Ошибки, неточности, погрешности...

При заполнении стандартной и довольно подробной формы решения (по сути, шаблона для оформления результатов проверки), казалось бы, исключены какие-либо технические или иные ошибки. Увы! Практика доказывает обратное, поскольку пресловутый "человеческий фактор" имеет место и в данном случае.

Например, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ПО от 19.08.2008 N А06-6865/07, обжаловалось решение, в котором в резолютивной части был указан не проверяемый налогоплательщик, а совершенно иное лицо. Вердикт судей: данное решение является недействительным.

Другой пример решения, признанного судом не соответствующим закону. Налоговым органом была допущена следующая ошибка: вместо ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ и указанной в мотивировочной части, в резолютивной части налоговое правонарушение было квалифицировано по ст. 135 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 30.06.2011 N А70-11620/2010).

Обратите внимание! Признать недействительным решение, принятое по результатам проверки, арбитры могут и в том случае, если:

- решение не содержит обстоятельств совершенного налогоплательщиком правонарушения так, как они были установлены проверкой в акте (различная методология и правовое обоснование доначислений);

- в решении приведены новые основания для доначисления налогов, не приведенные в акте;

- суммы доначислений по решению существенно превышают суммы доначислений по акту проверки (см. Постановление ФАС МО от 11.12.2013 N Ф05-15400/2013).

В то же время арбитры более снисходительны к погрешностям в решениях, допущенных инспекторами, которые никак не влияют ни на размер налоговой обязанности, ни на сам факт ее возникновения.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 03.09.2013 N А13-11337/2012 счел технической опечаткой следующий недочет, допущенный инспекторами: во вводной части решения было указано должностное лицо, рассмотревшее материалы налоговой проверки, которое не имело к этой проверке никакого отношения. Суд учел, что инспекция уведомила налогоплательщика о допущенной опечатке и внесла исправления в оспариваемое решение. Кроме того, налоговый орган доказал, что упомянутое лицо не участвовало в процессе рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, поскольку не имело на это соответствующих полномочий.

В качестве опечатки была квалифицирована и ошибка, которую исследовали арбитры ФАС ЗСО в рамках Постановления от 20.09.2012 N А45-21996/2011*(1). Как следует из материалов данного дела, в акте проверки и мотивировочной части решения было зафиксировано правонарушение в виде "несвоевременного представления ТТН", тогда как в резолютивной части оно было указано как "несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц за 2009 год".

Однако особое место в череде ошибок, на наш взгляд, занимают ситуации, когда в резолютивной части решения о привлечении к ответственности контролеры не отражают сумму доначисленного налога, указанную в мотивировочной части этого решения, или отражают ее в большем размере.

Показательный пример - Постановление ФАС ПО от 08.06.2009 N А72-7592/2008*(2). В резолютивной части решения размер суммы доначислений по налогу на прибыль по сравнению с итоговой частью акта проверки возрос на 2 351 933 руб.

Казалось бы, в данной ситуации можно говорить о технической ошибке (опечатке, если хотите), допущенной инспекторами при оформлении решения. Описание факта налогового нарушения по исчислению налога на прибыль в указанном размере в материалах налоговой проверки отсутствует. Не отражены эти начисления в выводах и предложениях как описательной, так и итоговой части акта, а также в мотивировочной части решения. Вместе с тем в резолютивной части решения неуплата налога оказалась завышенной на эту сумму.

Однако сам по себе указанный недочет нельзя рассматривать в качестве самостоятельного основания для отмены решения контролеров (либо вышестоящим органом, либо судом). Здесь, считаем, уместным напомнить норму, предусмотренную абз. 2 п. 14 ст. 101. Из нее следует, что безусловным основанием для отмены решения, принимаемого по результатам мероприятий налогового контроля, является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно нарушение права проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения этих материалов лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения.

Между тем в изложенных рассуждениях (логической цепочке) упущен один момент. Принятое по результатам проверки решение приводит в действие такой механизм налогового администрирования, как принудительное взыскание с налогоплательщика суммы доначисленного по результатам проверки налога.

Возможно, именно по этой причине арбитры довольно категоричны, признавая недействительными подобные решения контролеров. В упомянутом выше Постановлении ФАС ПО N А72-7592/2008 подчеркнуто: процедура осуществления налогового контроля, оформления ее результатов четко регламентирована нормами Налогового кодекса, что исключает произвольные действия налогового органа. Закон не предоставляет право налоговому органу выносить решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, резолютивная часть которого содержит указание на неуплату налога в большем размере, чем установлено материалами проверки.

Обратите внимание! Процедура взыскания недоимки за счет имущества должника не нарушена, если налогоплательщиком новый расчетный счет открыт после блокировки имеющихся счетов и принятия инспекцией решений о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 09.01.2014 N ВАС-18559/13).

От резолютивной части к требованию об уплате налога

В срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ, налоговый орган направляет лицу, в отношении которого проводилась проверка, требование об уплате налога, сумм пеней, а также штрафа*(3). Основание - вступившее в силу решение о привлечении данного лица к ответственности (п. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Разумеется, это происходит лишь тогда, когда указанное решение налогоплательщик не исполнит в добровольном порядке.

Положениями ст. 69 НК РФ определен перечень обязательных сведений, которые должны быть отражены в требовании об уплате налога. Это, в частности, реквизиты самого решения, а также суммы доначислений, пеней и финансовых санкций (п. 4). Однако применительно к обозначенной проблеме интерес представляет уточнение, сделанное в абз. 2 названного пункта. В нем сказано: во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога. Следовательно, в требовании, направленном налогоплательщику по результатам проверки, должна быть указана налоговая обязанность, которая определена по результатам проверки и зафиксирована в решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, принятом по ее окончании.

Вопрос: можно ли считать установленной налоговую обязанность в случае, когда в резолютивной части решения не сообщается об обязанности уплатить в бюджет сумму налогов, доначисленную контролерами по результатам проверки (или сообщается сумма в большем размере)? Очевидно, нет. Поэтому требование, выставленное по такому решению, не соответствует фактической обязанности налогоплательщика.

Приведем пример - Постановление ФАС СКО от 15.10.2008 N Ф08-6206/2008. Поводом для судебного разбирательства стало обращение налогоплательщика о признании недействительными двух требований об уплате налога на прибыль (в размере 11 937 987 руб. и 37 404 283 руб.). Основанием для направления требований явились решения, вынесенные по результатам проверки. Между тем в резолютивных частях решений не указана сумма доначислений по налогу на прибыль. А из мотивировочной части следует, что налогоплательщику было отказано в уменьшении обязанности по платежам в бюджет по уточненным декларациям по данному налогу и восстановлен излишне уменьшенный налог на прибыль. Вывод судей: правовые основания для направления требований об уплате указанных сумм налога на прибыль отсутствуют.

Из Постановления ФАС ВСО от 23.04.2013 N А74-2829/2012 следует, что налогоплательщик успешно оспорил начисленные инспекцией штрафные санкции. В мотивировочной части решения было указано на отсутствие оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ. Однако п. 1 резолютивной части решения организация была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной указанной статьей, за неуплату налога на прибыль. По мнению судей, это незаконно.

Приведенные примеры побед налогоплательщиков, несомненно, радуют. Смущает другое - почему налоговые инспекторы не предпринимают попытки исправить допущенные при изготовлении текста решения указанные недочеты? Впрочем, как именно именовать допущенные огрехи (хотя они впоследствии дорого обходятся для бюджета) - "ошибка" или "недочеты", это скорее вопрос терминологии. Для нас в данном случае представляет интерес суть - почему? И другой момент - можно ли добиться успеха, обжалуя подобные решения, не обращаясь в суд*(4)?

О праве и возможности контролеров исправить ошибки

Ответ на поставленные вопросы до банальности прост. В связи с этим позволим себе напомнить аргументы арбитров, приведенные в одном из вышеупомянутых судебных актов: процедура осуществления налогового контроля, оформления ее результатов четко регламентирована нормами Налогового кодекса. Эта процедура не предусматривает возможность налогового органа вносить изменения в резолютивную часть решения. Более того, подобными полномочиями не наделен и вышестоящий налоговый орган. Чтобы не быть голословными, приведем примеры из правоприменительной практики. Не во всех указанных далее судебных актах налогоплательщики оспаривали суммы доначислений по налогу на прибыль, но для нас важен не сам налог, а подход арбитров, используемый при разрешении споров относительно процессуальных вопросов, связанных с оформлением и оспариванием решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятого по результатам налоговой проверки.

Постановление ФАС ВВО от 05.05.2012 N А31-7157/2011. Налоговая инспекция, проводившая проверку, для того, чтобы исправить ошибку в решении (в резолютивной части отсутствовало указание на уменьшение суммы налога, предъявленной к возмещению из бюджета), приняла дополнительное решение о внесении изменений в резолютивную часть основного решения.

ФАС ВВО счел подобные действия налоговиков неправомерными. При этом арбитры подчеркнули: ст. 101 НК РФ не предусматривает после принятия и вступления в силу решения по результатам налоговой проверки возможности вынесения инспекцией дополнительного решения о довзыскании недоимки, пеней и штрафа без соблюдения установленной названной статьей процедуры.

Постановление ФАС ЗСО от 21.12.2012 N А27-13595/2011. Инспекторы направили в адрес налогоплательщика письмо, в котором, с одной стороны, признали факт ошибки (отсутствие в резолютивной части решения предложения уплатить спорную сумму налога), с другой стороны, настаивали на исполнении выставленного налогоплательщику требования об уплате налога, пояснив, что факты неправомерного возмещения налога разъяснены в описательной части решения.

ФАС ЗСО пришел к выводу, что избранный инспекцией путь исправления допущенных технических ошибок - направление налогоплательщику письма, информирующего об изменении резолютивной части вступившего в законную силу ненормативного акта, - не основан на нормах налогового законодательства. Поэтому такое письмо не влечет для налогоплательщика никаких юридически значимых последствий, в том числе относительно увеличения размера налоговых обязательств, которые ранее были определены решением инспекции, принятым по результатам проведения выездной налоговой проверки в порядке ст. 100-101 НК РФ.

Как упоминалось выше, у вышестоящего налогового органа в данной ситуации также связаны руки.

Постановление ФАС СЗО от 22.04.2013 N А13-10428/2012. При рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящий орган самостоятельно изменил резолютивную часть решения нижестоящей инспекции, отразив в ней суммы "забытых" налоговых доначислений. В ходе судебного разбирательства представители контролеров, поясняя свои действия, настаивали на том, что при оформлении решения указанной инспекцией была допущена именно техническая ошибка.

Арбитры ФАС СЗО довод не приняли. По мнению судей, изготовление неидентичных экземпляров решения противоречит положениям статьи 101 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

Другими словами, действия вышестоящего налогового органа судьи квалифицировали не как исправление ошибки в резолютивной части, а как самостоятельное доначисление налога, осуществленное на основании нового решения, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Применив правовую позицию из Постановления Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 (согласно которой решение вышестоящего органа не может ухудшать положение налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы), арбитры ФАС СЗО указали: если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с проверяемого лица дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением нижестоящего налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика.

По сути, у контролеров в рассматриваемой ситуации есть лишь один законный способ исправить резолютивную часть решения. Указан он в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ N 5172/09, а также в судебном акте апелляционной инстанции по анализируемому делу*(5): установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Аргументы на случай спора

Несмотря на то, что в большинстве своем подобные споры разрешаются в пользу налогоплательщиков, с нашей стороны было бы несправедливо умолчать о наличии иной арбитражной практики.

Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 28.09.2012 N А03-17563/2011 пришел к выводу, что требование, в котором налогоплательщику было предложено уплатить спорную сумму налога, не указанную в резолютивной части решения в качестве недоимки, соответствует фактической обязанности общества по уплате налога.

Или другое решение - Постановление ФАС СКО от 15.03.2012 N А53-11293/2011*(6). В нем арбитры, признав технической ошибкой неотражение в резолютивной части решения сумму доначисления, пришли к выводу о том, что оспариваемое требование на момент его выставления соответствовало действительной налоговой обязанности организации.

Однако в данном (конкретном) случае выводы судей ФАС СКО обусловлены следующими фактическими обстоятельствами. Как следует из Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2011 N 15АП-12845/2011, в материалах проверки содержались сведения о произведенных сверках между налогоплательщиком и налоговым органом. Это, по мнению судей, наглядно свидетельствует о том, что сумма недоимки заранее была известна налогоплательщику. Поэтому тезис о необходимости соответствия требования об уплате налога действительной обязанности общества по уплате налога и ссылка на п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79*(7), как правило, используемые (как арбитрами, так и налогоплательщиками) в подобных спорах, в данном случае оказались бесполезными.

Какие еще аргументы могут оказаться действенными при оспаривании "дефектного" решения или выставленного на его основании требования? И снова пример из практики - Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.09.2012 по делу N А31-5137/2011*(8): по результатам проведенных мероприятий налогового контроля налогоплательщик должен получить от налогового органа четкую информацию о выявленных и вменяемых ему нарушениях налогового законодательства, обо всех обстоятельствах и доказательствах, подтверждающих такие нарушения.

Действия инспекции, направленные на внесение исправлений в текст первоначального решения, свидетельствуют как раз о том, что в резолютивной части изначального решения не была определена обязанность налогоплательщика в отношении спорной суммы налога.

Принимая решение - оспаривать или нет требование об уплате налогов (или само решение по результатам проверки), налогоплательщикам также необходимо учитывать правовую позицию, изложенную в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

С одной стороны, она закрепляет сформированную на уровне кассационных инстанций позицию о том, что налоговый орган не вправе вносить изменения в собственное решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности.

С другой стороны, Пленум ВАС разграничил ситуации, связанные с внесением изменений в решения. В частности, высшие арбитры указали на то, что изменения считаются допустимыми, если они улучшают положение налогоплательщика. Соответственно, является недопустимым внесение изменений в решение, которые ухудшают положение налогоплательщика, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

К сведению. Суды и до принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 57 признавали правомерным внесение изменений в решение инспекции, если они улучшали положение налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС УО от 19.04.2012 N Ф09-2335/12 арбитры отклонили довод проверенного лица о том, что нормы налогового законодательства не позволяют контролерам вносить изменения в ранее принятые ими решения с целью исправления ошибок. Судьи отметили, что внесение инспекцией изменений в решение не повлекло нарушение прав налогоплательщика, поскольку данными изменениями уменьшены суммы, дополнительно начисленные по результатам выездной налоговой проверки.

Заметим, для технических ошибок (которыми контролеры так любят именовать свои огрехи, включая неотражение в резолютивной части решения сумм доначислений или отражение их в большем размере) исключений высшие арбитры не предусмотрели. В результате в дальнейшем контролирующие органы, вероятно, изменят терминологию и постараются квалифицировать свои просчеты в качестве описок, опечаток или арифметических ошибок.

Между тем сам по себе перечень оснований для внесения "узаконенных" (теперь) изменений в принятые по результатам проверок решения никоим образом не решит рассматриваемую проблему. Напротив, упомянутые описки, опечатки и арифметические ошибки, скорее всего, приведут к увеличению количества споров, на этот раз относительно того, что следует понимать под каждым из указанных терминов.

Со своей стороны считаем, что случай неотражения в резолютивной части решения суммы доначислений (или отражения большей суммы) нельзя рассматривать в качестве описки (опечатки или арифметической ошибки). Справедливость сказанного со временем подтвердит (или опровергнет) судебная практика. А в том, что она появится, сомневаться не приходится.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением от 14.02.2013 N ВАС-649/13 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением от 03.08.2009 N ВАС-9428/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) В настоящее время применяется форма требования, утв. Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации".

*(4) С 1 января 2014 года обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на любые ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц.

*(5) Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 по делу N А13-10428/2012.

*(6) Определением от 26.04.2012 N ВАС-4720/12 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Согласно данному пункту требование об уплате недоимок и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика.

*(8) Оставлено в силе Постановлением ФАС ВВО от 28.12.2012 N А31-5137/2011.