Порядок отнесения сумм НДС на затраты. Спорные вопросы (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 7, февраль 2014 г.)

Порядок отнесения сумм НДС на затраты. Спорные вопросы

Когда НДС учитывается в стоимости товаров

На основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) в случаях, если такие товары (работы, услуги):

1) используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Проанализируем данный пункт на примерах.

1. Организация производит продукцию, в отношении которой оказываются услуги по ремонту и техническому обслуживанию (гарантийный ремонт) ранее отгруженной продукции (самолетов) в течение гарантийного срока ее эксплуатации на основании контракта на поставку продукции. Организация не взимает с покупателя дополнительную плату за проведение гарантийного ремонта. Стоимость ремонтных работ включена в цену реализации продукции. В соответствии с п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, от обложения НДС освобождены.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, предъявленные покупателю, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

В то же время на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, оснований для вычета сумм НДС, предъявленных по материалам и запасным частям, используемым организацией при оказании услуг по ремонту и обслуживанию самолетов в период гарантийного срока их эксплуатации, не имеется (письмо Минфина России от 21.10.13 г. N 03-07-07/43924).

2. Налогоплательщик осуществляет операции по реализации сырья и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, для производства последних и аффинажа, в том числе на экспорт.

Согласно п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации сырья и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, для производства последних и аффинажа от обложения НДС освобождены. Если налогоплательщик принимает решение отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных указанной нормой НК РФ, то реализация на территории Российской Федерации сырья и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, для производства последних и аффинажа облагается НДС по ставкам в размере 18% или 0% при реализации указанной продукции на экспорт. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления таких операций, принимаются к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик не принял решения об отказе от освобождения операций, поименованных в п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения, операции по реализации сырья и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, для производства последних и аффинажа, в том числе на экспорт, освобождаются от обложения НДС, и соответственно в отношении таких операций нулевая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется. При этом суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления указанных операций, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 1.02.13 г. N 03-07-13/01-2073);

2) используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации (выполнения, оказания) которых не признается территория Российской Федерации.

Приведем примеры.

1. Российская организация по договору генерального подряда выполняет строительно-монтажные работы на территории иностранного государства.

Согласно п.п. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, к которым, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, не признается территория Российской Федерации в случае, если недвижимое имущество находится за пределами территории Российской Федерации. Соответственно такие работы не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении товаров, в том числе основных средств, используемых для выполнения строительно-монтажных работ, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, к вычету не принимаются, а на основании п.п. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости приобретаемых товаров (письмо Минфина России от 26.08.13 г. N 03-07-08/34905).

2. Российская организация оказывает рекламные, маркетинговые и консультационные услуги иностранным лицам, не осуществляющим деятельность в РФ.

Согласно положениям п.п. 4 п. 1 и п.п. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации рекламных, маркетинговых и консультационных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. При этом местом осуществления деятельности покупателем услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

Таким образом, местом реализации рекламных, маркетинговых и консультационных услуг, оказываемых российской организацией иностранным лицам, не осуществляющим деятельность в Российской Федерации, ее территория не признается, и соответственно такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Следовательно, суммы НДС по работам (услугам), приобретенным для оказания иностранным лицам рекламных, маркетинговых и консультационных услуг, учитываются в стоимости этих работ (услуг) (письмо Минфина России от 9.04.13 г. N 03-07-08/11612);

3) приобретаются (ввозятся) лицами, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Например, при реализации населению услуг по содержанию и ремонту общедомового имущества по тарифам, единым для всех управляющих компаний, осуществляющих деятельность на соответствующей территории, которые утверждены органом местного самоуправления с учетом НДС, управляющая компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость уплачивать в бюджет не должна. При этом на основании п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные управляющей компании поставщиками товаров (работ, услуг), включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 1.10.13 г. N 03-07-15/40685);

4) приобретаются (ввозятся) в целях производства и (или) реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения;

5) приобретаются банками, которые применяют порядок учета налога, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем реализуются банками до начала использования в целях осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Рассмотрим данную ситуацию на следующем примере.

Суммы НДС, предъявленные банку по имуществу, реализуемому до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, включаются в стоимость данного имущества на основании соответствующих счетов-фактур. В случае их отсутствия оснований для учета сумм налога в стоимости данного имущества не имеется (письмо Минфина России от 5.02.13 г. N 03-07-05/2495).

Примечание. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 4.07.11 г. N 03-03-06/1/387, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является.

Раздельный учет сумм НДС

Следует отметить, что в целях исчисления налога на добавленную стоимость согласно абзацу 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право не вести раздельный учет сумм НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в указанных налоговых периодах, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Таким образом, если в течение налогового периода наряду с операциями, не подлежащими налогообложению, в связи с тем что они не являются объектом обложения НДС, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению, и расходы по операциям, не являющимся объектом налогообложения, составили менее 5%, раздельный учет сумм НДС на основании п. 4 ст. 170 НК РФ может не вестись. При этом, давая указанные разъяснения, финансовое ведомство рассматривало вопрос обложения НДС услуг, местом реализации которых территория РФ не признается (письмо от 19.01.12 г. N 03-07-08/07).

Кроме того, исходя из Определения Конституционного суда РФ от 4.06.13 г. N 966-О при осуществлении "общехозяйственных" операций сумма "входного" налога, приходящаяся на долю операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (экспортные операции), должна пропорционально учитываться в составе затрат согласно пп. 2 и 4 ст. 170 НК РФ. Правило ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), установленное п. 4 ст. 170 НК РФ, касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ. Иное приводило бы к невозможности определить сумму налога, приходящуюся на долю не признаваемых объектом налогообложения операций, а также к невозможности включить сумму "входного" налога в состав затрат в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.

Как следует из п. 4 ст. 170 НК РФ и правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 5.07.11 г. N 1407/11, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (постановление ФАС Московского округа от 19.12.12 г. N А40-44047/12-99-241).

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в постановлении от 16.01.12 г. N Ф09-8404/11 (Определением ВАС РФ от 4.05.12 г. N ВАС-2878/12 отказано в передаче дела N А47-7897/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), налогоплательщиком помимо деятельности, облагаемой по ставке НДС 18%, оказывались услуги по перевозке пассажиров и багажа, как признаваемые объектом обложения НДС по ставке 0%, так и не признаваемые таким объектом на территории Российской Федерации (пункты отправления и назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации). Доказательств ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщиком не представлено. При таких обстоятельствах вывод судов нижестоящих инстанций об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения к вычету предъявленного ему НДС является, по мнению ФАС Уральского округа, правильным.

Таким образом, налогоплательщику следует применять правила о пропорциональном распределении НДС (вести раздельный учет сумм НДС) по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, в том числе в связи с выполнением работ (оказанием услуг, реализацией товаров), местом реализации которых не признается территория РФ.

Недостача/порча ТМЦ

Налоговые инспекторы нередко указывают на необходимость восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 4.07.11 г. N 03-03-06/1/387, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые списываются в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, по нашему мнению, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось в письмах от 7.06.11 г. N 03-03-06/1/332 и от 20.07.09 г. N 03-03-06/1/480. Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.

Суды не разделяют мнения налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. В качестве одного из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что перечень условий, наличие которых обязательно для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.

Примечание. Суды не разделяют мнения налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика, указывая на то обстоятельство, что перечень условий, наличие которых обязательно для восстановления налога на добавленную стоимость, в НК РФ является исчерпывающим.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении ФАС Московского округа от 14.08.13 г. N А40-150879/12-20-680, в ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, и в нем не указано такое основание для восстановления НДС, как выявление недостачи товаров в результате инвентаризации.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 31.01.13 г. N А41-19560/12, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при списании товаров по причине утилизации.

ФАС Московского округа в постановлении от 23.07.12 г. N А40-100625/11-116-282 пришел к выводам о том, что глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания бракованной продукции. НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Приведенный в статье перечень является закрытым. Требования о восстановлении НДС по материалам, работам, услугам, израсходованным при производстве впоследствии забракованной продукции, отсутствуют. Несмотря на то что готовая продукция забракована, в целом приобретение материалов было направлено на деятельность по выпуску и реализации готовой продукции, которая облагается НДС.

Следует отметить, что ВАС РФ в решении от 23.10.06 г. N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.05 г. N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Тем не менее необходимо учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (например, постановления ФАС Московского округа от 3.03.05 г. N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.06 г. N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.03 г. N Ф09-3784/03-АК).

Износ/ликвидация имущества

В арбитражной практике встречаются также споры по вопросу об обязанности налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

По мнению финансового ведомства, ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, которые списываются до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письмо от 29.01.09 г. N 03-07-11/22).

Согласно письму Минфина России от 18.03.11 г. N 03-07-11/61 суммы налога по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суды отклоняют требования налоговых органов о восстановлении рассматриваемых сумм, разъясняя, что исходя из анализа ст. 146, 170-172 НК РФ, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. При этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.13 г. N А27-19496/2012 сделан вывод о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению. Списание основных средств по причине их демонтажа не входит в указанный перечень. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их демонтажа, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Как следует из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.12 г. N А32-36919/2011, перечень оснований для восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления суммы налога, как списание товарно-материальных ценностей, утраченных в результате аварии. Утрата имущества не входит в перечень случаев, приведенных в ст. 170 НК РФ во взаимосвязи со ст. 39, 146 и другими нормами НК РФ.

ФАС Московского округа в постановлении от 23.03.12 г. N А40-51601/11-129-222 пришел к выводу о том, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы, в том числе по причине невозможности их дальнейшего использования в деятельности организаций, из-за поломки, физического и морального износа и пр.

Применение банком нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ

В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, организации, осуществляющие деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17.05.07 г. N 82-ФЗ "О банке развития", имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Таким образом, поименованные субъекты (применяющие такой особый порядок исчисления НДС) налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимают.

В то же время необходимо отметить, что на указанные организации распространяются нормы пп. 5 и 13 ст. 171 НК РФ о вычетах налога, уплаченного в бюджет, при возврате реализованных товаров (отказе от выполненных работ, оказанных услуг), авансовых платежей, а также при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, субъекты, применяющие положения п. 5 ст. 170 НК РФ, могут вести книгу покупок только в том налоговом периоде, в котором ими определяется сумма налога, предъявляемая к вычету (возмещению) (письмо Минфина России от 21.05.13 г. N 03-07-05/17823).

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Финансовая газета", N 7, февраль 2014 г.