Переход с одного налогового режима на другой (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Переход с одного налогового режима на другой

В соответствии с налоговым законодательством налогоплательщики могут перейти с одного налогового режима на другой. Посмотрим, как это происходит.

Порядок перехода с ЕНВД на "упрощенку"

Если плательщик единого налога на вмененный доход (ЕНВД) решил перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН), то необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (Письмо Минфина от 08.08.2013 г. N 03-11-06/2/32078).

В уведомлении в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ указывается выбранный объект налогообложения, а также:

- размер доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление;

- остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление. Напомню, что с 1 января 2013 г. стоимость нематериальных активов отражать не нужно.

Форма уведомления о переходе на УСН утверждена Приказом ФНС от 02.11.2012 г. N ММВ-7-3/829@.

Уведомление может быть направлено и в электронном виде (формат утвержден Приказом ФНС от 16.11.2012 г. N ММВ-7-6/878@).

Прежде чем перейти на УСН, налогоплательщик обязан определить, имеет ли он право применять данный спецрежим.

Перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему, приведен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В частности, не вправе применять УСН:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции и другие;

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на лиц, указанных в подпункте 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей. В целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;

- казенные и бюджетные учреждения;

- иностранные организации.

- организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные пп. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ;

- микрофинансовые организации.

Если налогоплательщик не относится к вышеперечисленным организациям и индивидуальным предпринимателям, то он вправе применять УСН.

После того как налогоплательщик выяснил, имеет ли он право применять УСН, ему необходимо выбрать объект налогообложения: доходы (налоговая ставка - 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка - 15%).

Субъекты РФ вправе устанавливать и пониженные налоговые ставки для плательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы в интервале от 5% до 15%. Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно.

Определив объект налогообложения, налогоплательщик должен подать соответствующее уведомление в налоговую инспекцию.

Следует отметить, что НК РФ не предусмотрен особый порядок налогового учета при переходе с уплаты ЕНВД на УСН.

В связи с этим доходы и расходы необходимо учитывать в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если организация после перехода на УСН получит оплату за проданные товары (оказанные услуги, выполненные работы) в период применения ЕНВД, то суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на УСН, при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывать не нужно, так как это приведет к двойному налогообложению (Письмо Минфина от 21.08.2013 г. N 03-11-06/2/34243).

Пример.

Организация, применяющая ЕНВД, с 1 августа 2013 г. перешла на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).

25 июля организация оказала услуги физическому лицу на сумму 15 000 руб. Покупатель оплатил эти услуги только 10 августа.

В данном случае организация получила денежные средства в оплату задолженности, образовавшейся при оказании услуг, облагаемых в рамках ЕНВД. Следовательно, сумму в размере 15 000 руб. она не должна учитывать в составе доходов при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

На практике может возникнуть ситуация, когда за период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность и срок исковой давности по ней истек уже после того, как налогоплательщик начал применять УСН. По мнению контролирующих органов (Письма Минфина от 21.02.2011 г. N 03-11-06/2/29, ФНС от 14.02.2011 г. N КЕ-4-3/2303), в такой ситуации при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении "упрощенного" налога. При этом чиновники указывают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН.

Налогоплательщики при переходе с ЕНВД на УСН должны отразить в налоговом учете стоимость внеоборотных активов. Так, на дату перехода налогоплательщику, ранее применяющему ЕНВД, необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения ЕНВД.

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", организация, применяющая ЕНВД, в налоговом учете на дату перехода отражает остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД.

Порядок учета остаточной стоимости изложен в подпункте 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

По вопросу учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных в период уплаты ЕНВД, а реализованных при УСН, позиция Минфина неоднозначна.

Порядок перехода на патентную систему налогообложения

Патентная система налогообложения (ПСН) является добровольным налоговым режимом, применять который вправе исключительно индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 346.44 НК РФ).

Если индивидуальный предприниматель без нарушения положений главы 26.3 НК РФ применяет ЕНВД в отношении одного из видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на территории одного муниципального образования, то он вправе перейти в отношении такой предпринимательской деятельности на иной режим налогообложения, в том числе на ПСН, только со следующего календарного года (Письма Минфина от 24.07.2013 г. N 03-11-11/29244, от 04.06.2013 г. N 03-11-11/20588).

ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

На основании подпункта 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников и количества транспортных средств. В отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть установлен также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).

В силу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН.

При переходе с уплаты ЕНВД на ПСН индивидуальный предприниматель подает лично или через представителя, направляет в виде почтового отправления с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСН.

Если физическое лицо планирует со дня его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, на территории которого состоит на учете в налоговом органе по месту жительства, заявление на получение патента подается одновременно с документами, представляемыми при его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае действие патента начинается со дня государственной регистрации предпринимателя.

При отправке заявления на получение патента по почте днем его представления считается дата почтового отправления.

При передаче заявления на получение патента по телекоммуникационным каналам связи днем его представления считается дата его отправки (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента, а в случае, предусмотренном абзацем 2 п. 2 ст. 346.45 НК РФ, со дня государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, выдать или направить индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Патент или уведомление об отказе в выдаче патента выдается индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).

Если у индивидуального предпринимателя в течение срока действия патента увеличилось количество физических показателей ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой он применяет ПСН (например, появились новые объекты торговли или общественного питания, увеличилась численность работников и т.д.), то полученный патент будет действовать только в отношении объектов (числа работников), указанных в патенте. В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов (работников), не указанных в ранее полученном им патенте, индивидуальный предприниматель вправе не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности с новыми показателями подать заявление на получение нового патента (Письмо ФНС от 04.07.2013 г. N АС-4-2/12135).

Переход на ЕНВД с УСН или патента

Порядок перехода с патентной системы налогообложения на систему налогообложения в виде ЕНВД аналогичен порядку перехода с "упрощенки" на ЕНВД, который мы рассмотрим более подробно.

"Упрощенка", как известно, применяется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. При этом согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ (абзац 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор на 2014 год - 1,067 (Приказ минэкономразвития от 07.11.2013 г. N 652).

Статья 346.25 НК РФ содержит правила учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих смену налогового режима.

Таким образом, ограничение по максимальному доходу налогоплательщика относится только к применению УСН и не влияет на применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности ЕНВД, а в отношении других видов деятельности УСН, определяют предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН.

Иными словами, если налогоплательщик одновременно применяет и УСН, и ЕНВД, то при определении размера своего дохода он не включает в него поступления от деятельности, переведенной на "вмененку" (Письма Минфина от 08.08.2013 г. N 03-11-11/32071, от 28.05.2013 г. N 03-11-06/2/19323).

Пример.

Предположим, что общая сумма доходов организации по итогам I полугодия 2013 года составила 67 млн. руб., из них 10 млн. руб. - доход от деятельности, переведенной на УСН, а 57 млн. руб. - от деятельности, переведенной на ЕНВД.

Следовательно, во II квартале 2013 года организация не теряет права на применение УСН, поскольку сумма дохода, полученного от деятельности, переведенной на УСН, не превышает установленного ограничения.

В случае если налогоплательщик применяет одновременно УСН и ПСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, учитываются доходы по обоим налоговым режимам.

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Напомним, что до 1 января 2013 г. налогоплательщики, занимающиеся видом деятельности, подпадающим под уплату ЕНВД, должны были применять данный спецрежим в обязательном порядке.

В силу п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий "упрощенку", вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (Письмо ФНС от 10.11.2009 г. N ШС-22-3/848@ (п. 5)).

Если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, если организация в 2013 году применяла УСН, а в 2014 году решила перейти на ЕНВД, то она должна была до 15 января 2014 г. уведомить свою налоговую инспекцию об отказе от применения УСН.

Форма уведомления об отказе от применения УСН утверждена Приказом ФНС от 02.11.2012 г. N ММВ-7-3/829@. Электронный формат утвержден Приказом ФНС от 16.11.2012 г. N ММВ-7-6/878@.

Порядок информационного обмена документами, используемыми при применении УСН и ПСН, ЕСХН и налога на игорный бизнес, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи установлен Приказом ФНС от 18.01.2013 г. N ММВ-7-6/20.

Обратите внимание: подача уведомления об отказе от применения УСН в указанный срок является обязательной. Если уведомление не было направлено в налоговый орган, то работа на ином режиме налогообложения будет признана неправомерной (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 г. по делу N А55-8229/2008).

Также налогоплательщик не имеет права применять иной режим налогообложения в текущем году, если он подал уведомление позже срока, установленного п. 6 ст. 346.13 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2009 г. по делу N А03-3115/2009). Однако не все суды так категоричны по этому вопросу.

Совмещение УСН, ПСН и ЕНВД

Часто организации осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности и в соответствии с действующим законодательством могут совмещать специальные налоговые режимы. При этом они обязаны вести раздельный учет.

Согласно пп. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет в случае:

- одновременного осуществления двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

- одновременного осуществления деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, а также деятельности в рамках иных режимов налогообложения.

Замечу, что неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, следовательно, ответственности за него не предусмотрено.

В то же время неведение раздельного учета приводит к неправильному исчислению суммы налога, а значит к его неполной уплате, что, в свою очередь, влечет налоговую ответственность по ст. 122 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Вместе с тем положения данной главы не устанавливают порядка ведения раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД. Следовательно, налогоплательщик вправе разработать и применять собственный порядок ведения раздельного учета. Главным требованием к такому порядку является его способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Контролирующие органы рекомендуют закрепить разработанную методику ведения раздельного учета в учетной политике в целях налогообложения либо в иных соответствующих внутренних документах организации или индивидуального предпринимателя. Однако судебные органы отмечают, что отсутствие каких-либо документов, регламентирующих раздельный учет плательщика ЕНВД, не является доказательством фактического наличия такого учета.

Цель раздельного учета заключается в распределении доходов и расходов организации между видами деятельности. При этом в большинстве случаев отнесение доходов к тому или иному виду деятельности не является затруднительным.

Однако есть такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете налогоплательщика), которые однозначно нельзя отнести к какому-либо виду деятельности. так, например, в Письме Минфина от 24.07.2013 г. N 03-11-11/29211 указано, что операция по реализации недвижимого имущества не подлежит налогообложению в рамках ЕНВД. В случае реализации такого имущества налогоплательщику, одновременно применяющему УСН, следует исчислить и уплатить налоги в соответствии с УСН согласно главе 26.2 НК РФ.

При этом в Письме от 28.04.2010 г. N 03-11-11/121 Минфин отмечал, что учет доходов для целей обложения ЕНВД следует вести по правилам бухгалтерского учета, а учет доходов в целях исчисления единого налога на УСН - в соответствии с кассовым методом, закрепленным ст. 346.17 НК РФ. А вот выручку от деятельности, переведенной на УСН, нужно в любом случае рассчитать кассовым методом, как это предусмотрено п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письмо Минфина от 17.01.2008 г. N 03-11-04/3/5).

У налогоплательщиков, получающих доход, не напрямую связанный с его видами предпринимательской деятельности, возникают вопросы, связанные с учетом этих доходов. Так, в Письме от 12.05.2012 г. N 03-11-11/156 Минфин разъясняет, что доход организации, применяющей одновременно ЕНВД в отношении розничной торговли и УСН в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Расходы налогоплательщика, совмещающего УСН и ЕНВД, в зависимости от принадлежности к тому или иному виду деятельности можно разделить на три группы:

1) затраты, которые относятся исключительно к деятельности, облагаемой по упрощенной системе налогообложения;

2) затраты, которые относятся исключительно к деятельности, облагаемой ЕНВД;

3) затраты, которые относятся и к УСН, и к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

На практике наибольшее затруднение при распределении расходов между видами предпринимательской деятельности вызывает последняя группа.

Как было отмечено выше, налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При применении данной нормы возникает вопрос: за какой период распределять расходы, то есть как рассчитывать пропорцию соотношения доходов и расходов (ежемесячно, ежеквартально или нарастающим итогом с начала года), ведь согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, а налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ)?

Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 16.08.2012 г. N 03-11-06/3/61) распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Следует отметить, что закрепленный порядок не гарантирует отсутствия сложностей в распределении расходов.

Минфин в Письме от 29.01.2010 г. N 03-11-06/2/11 разъясняет: если налогоплательщик в отношении материальных расходов заведомо не знает, в какой из его видов деятельности они будут использованы, ему следует учесть данные расходы в соответствии с правилами, предусмотренными для УСН. После определения суммы расходов, относящихся к каждому конкретному налоговому режиму, необходимо сделать сторнировочные записи, скорректировав величину материальных расходов, учитываемых для целей определения налоговой базы по УСН.

Что касается распределения обязательных страховых взносов, то Минфин отмечает, что если налогоплательщик совмещает ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то страховые взносы относятся на расходы по единому налогу при УСН на основании подпункта 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, распределяются они точно так же, как и все прочие расходы (Письмо от 12.04.2007 г. N 03-11-05/70).

Если налогоплательщик совмещает ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы", то в таком случае Минфин рекомендует страховые взносы для целей исчисления УСН и ЕНВД распределять по видам деятельности в том же порядке, что и все прочие общие расходы, то есть пропорционально выручке (Письмо от 08.06.2012 г. N 03-11-11/184).

В Письме от 29.03.2013 г. N 03-11-11/121 Минфин указывает, что сумма страховых платежей (взносов) должна распределяться между рассматриваемыми налоговыми режимами ежемесячно.

Напомню, что кроме методов распределения обязательных страховых взносов, рекомендуемых Минфином, налогоплательщик вправе самостоятельно закрепить в своей учетной политике и другие методики.

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2014 г.