О потерях в магазинах самообслуживания (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

О потерях в магазинах самообслуживания

При организации розничной торговли через залы самообслуживания покупатель получает возможность непосредственного доступа к товарам и их выбора без участия продавцов. Товар поступает во владение покупателей и до предъявления его к оплате при выходе из торгового зала находится вне контроля продавца. Таким образом, для магазинов самообслуживания характерны товарные потери, возникающие в результате хищений товаров, а также вследствие потребления продовольственных товаров до расчета за них на кассе.

Магазины несут убытки и, вполне естественно, возникает вопрос о возможности их учета при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Однако специальной нормы для подобной ситуации НК РФ не предусмотрено, а значит, на практике возникают налоговые споры о том, какую же из норм НК РФ к ней можно "притянуть".

О том, каким образом можно учесть потери при хищении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, и пойдет сегодня речь.

Из истории вопроса

На практике налогоплательщики для списания рассматриваемых товарных потерь применяют разные нормы Налогового кодекса.

Во-первых, это пп. 2 п. 7 ст. 254, в соответствии с которым к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Увы, до сих пор с момента введения в действие гл. 25 НК РФ (01.01.2002) упомянутые нормы не установлены. Согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ впредь до утверждения новых норм естественной убыли применяются старые, принятые ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти*(1).

Например, существует некий Приказ Минторга РСФСР от 08.08.1984 N 194, которым утверждены дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. Условия применения дифференцированных размеров утверждены Приказом Минторга СССР от 23.03.1984 N 75.

В арбитражной практике встречаются примеры, где судьи приходят к выводу, что организации вправе учитывать товарные потери в магазинах самообслуживания в пределах норм естественной убыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Подобные ситуации рассматривались в постановлениях ФАС ПО от 18.07.2013 N А65-23469/2012, ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2, ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006.

Вторая позиция выражена в разъяснениях финансового ведомства. Минфин в Письме от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630*(2) для списания потерь в залах самообслуживания предлагает применять положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этой норме к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вот как чиновники разъясняют возможность списания потерь в зависимости от наличия документов соответствующих структур. В статье 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены производить предварительное следствие в зависимости от рода преступления. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Значит, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем постановления.

Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) считается основанием для признания в целях налогообложения прибыли убытков от хищений, если виновное лицо не было установлено.

И наконец, третья позиция. Она была выражена в Постановлении ФАС ЦО от 11.06.2010 N А48-4388/2009*(3) - потери в виде недостач в магазинах самообслуживания не являются естественной убылью. При этом арбитры сослались на Методические рекомендации *(4), которыми определено, что под естественной убылью ТМЦ следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Судьи пришли к выводу, что товарные потери, возникающие в результате недостач товаров в магазинах самообслуживания, нельзя отнести ни к расходам, предусмотренным пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, ни к расходам, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ни к внереализационным расходам, определенным ст. 265 НК РФ.

Аргументируя свою позицию, арбитры указали, что документальное обоснование налогоплательщиком рассматриваемых потерь не позволяет отнести их к расходам как таковым. По мнению судей, содержание актов инвентаризации, инвентаризационных описей ТМЦ, сличительных ведомостей, расчетов на списание фактических потерь в разрезе магазинов не позволяет определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров.

Не спасло налогоплательщика от доначисления налога на прибыль и то, что в своих действиях он руководствовался письменными разъяснениями налоговой инспекции, из которых следует, что рассматриваемые недостачи подлежат учету на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Арбитры ФАС ЦО учли это обстоятельство, но только в качестве основания для освобождения общества от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за счет спорных потерь.

Как высшие арбитры письмо Минфина недействующим признали

В конце прошлого года ВАС рассматривал заявление группы налогоплательщиков - владельцев розничных торговых сетей о признании недействующим вышеупомянутого Письма Минфина N 03-03-06/1/630. По итогам этого рассмотрения ВАС вынес Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13.

Как отмечалось выше, Минфин в названном письме определяет условие, при котором убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, - наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела. Мало того, это условие он распространяет и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания.

Как обстоят дела на практике? Организация для возможности учета в составе внереализационных расходов потерь от недостач в залах самообслуживания должна их подтвердить. Для этого она обращается в органы внутренних дел с заявлениями о преступлении, выразившемся в хищении товара.

Заявления либо не принимаются в принципе, либо органы внутренних дел принимают постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, мотивируя их невозможностью установить время и причины образования товарных недостач, виновных в этом лиц, а также невозможностью определить, составляет ли каждая товарная недостача самостоятельный случай хищения или нет. При этом обстоятельства отказа в возбуждении уголовного дела полностью зависят от усмотрения уполномоченного органа государственной власти.

Отсутствие ответа уполномоченного органа государственной власти или получение ответа, не отражающего причин недостач и указания на отсутствие виновных лиц, формально препятствует организации в учете недостач в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Организации, которые обратились в ВАС с заявлением о признании письма Минфина недействительным, считают, что к спорным убыткам в виде недостачи товаров, возникающей в торговых залах магазинов самообслуживания, выявляемой в результате инвентаризации, не должны применяться положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Они могут быть учтены для целей налогообложения ввиду открытого перечня внереализационных расходов, содержащихся в указанной статье.

Виновных лиц установить невозможно!

По мнению ВАС, спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых.

Данный вывод подтверждается заключением, подготовленным привлеченными к процессу экспертами в области права. Дело в том, что постановления об отказе в возбуждении уголовных дел принимаются на стадии доследственной проверки на основании п. 1, 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ, поскольку сумма недостачи образуется из незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц (покупателями в торговых залах) в неустановленное время, и объективная возможность выявления этих данных отсутствует. Оснований к возбуждению уголовных дел сотрудниками ОВД не усматривается, поскольку нет конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления.

Как указали судьи, в описанной ситуации требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого не могут быть установлены виновные в хищении лица, является избыточным, а соответственно, допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела - нереализуемым предписанием.

К сведению. Данный вывод согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 24.09.2012 N 1543-О, согласно которой пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

В связи с этим высшие арбитры отклонили довод Минфина о том, что учет указанных убытков для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Дело в том, что в Письме Минфина N 03-03-06/1/630 чиновники ссылались на законопроект (ему присвоен N 254686-6, причем до сих пор он находится на рассмотрении в Госдуме), в котором предполагается закрепить максимальный предел учета недостач - 0,75% выручки от реализации товаров при условии соблюдения определенных условий. Нормирование потерь направлено на установление экономически обоснованных значений, не только стимулирующих налогоплательщика к принятию должных мер охраны и контроля в торговых залах, но и исключающих злоупотребления в виде исключения части товарооборота из-под налогообложения.

Выводы ВАС

Та часть Письма Минфина N 03-03-06/1/630, в которой предписывается организациям, осуществляющим торговлю через магазины самообслуживания, учитывать в расходах убытки от недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, только если у них имеется постановление о приостановлении (прекращении) предварительного следствия, полученное от следователя ОВД, Решением ВАС РФ N ВАС-13048/13 была признана недействительной.

В данном судебном акте высшие арбитры пришли к следующим выводам:

1. В отсутствие в Налоговом кодексе специальной нормы, регулирующей учет недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены согласно п. 2 ст. 265 НК РФ. Ведь список убытков, перечисленных в нем, не является исчерпывающим. Естественно, расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

2. При проведении налоговых проверок налоговый орган вправе с учетом специфики осуществляемой деятельности в сфере розничной торговли оценивать оправданность рассматриваемых убытков, а налогоплательщик, напротив, не лишен возможности опровержения указанной оценки и доказывания того, что размер выявленной им недостачи является оправданным и подлежащим учету для целей налогообложения в полном объеме.

* * *

Итак, высший суд поддержал налогоплательщиков. Теперь они могут учитывать убытки от недостач в залах самообслуживания без "документов от следователя" (причем нормировать эти расходы также не обязательно).

Однако хозяйствующим субъектам следует помнить положения пресловутой ст. 252 НК РФ - расходы должны быть экономически обоснованными. Отметим: согласно "советским" нормам потери от недостач в секциях самообслуживания учитываются в пределах 0,3% товарооборота. Упомянутый законопроект предлагает ограничить списание недостач нормативом 0,75% выручки от реализации (и то при соблюдении определенных условий). Вполне очевидно, что в разработке любых официально утвержденных норм принимают участие специалисты, за каждой цифрой стоят научные расчеты. Поэтому если организация захочет списать убытки от недостач в залах самообслуживания в полном объеме и их размер будет несоизмеримо превышать нормативы, споров с налоговыми органами вряд ли удастся избежать.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

*(2) Аналогичное мнение высказано в письмах от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159.

*(3) Определением от 11.10.2010 N ВАС-13572/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.