На ресторанном рынке без маркетинговых исследований не обойтись! (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

На ресторанном рынке без маркетинговых исследований не обойтись!

С важностью маркетинговых исследований в сфере общественного питания не поспоришь, поскольку вложения в них позволяют снизить риски в отношении планируемых шагов и действий, избежать их негативных последствий.

Вместе с тем арбитражная практика показывает, что контролирующие органы чрезвычайно придирчиво относятся к данным расходам. Рассмотрим, какие претензии предъявляют налоговики, что можно предпринять, чтобы избежать проблем с непризнанием расходов в расчете налога на прибыль, и какова позиция судей.

Какие исследования являются маркетинговыми?

В Письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 Минфин советует при отнесении услуг к маркетинговым руководствоваться Письмом ФНС РФ от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@. В данном письме отмечено, что понятие "маркетинговые услуги" в законодательстве о налогах и сборах отсутствует, и на основании п. 1 ст. 11 НК РФ рекомендовано обратиться к подгруппе 74.13.1 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001), введенного в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст. С 01.01.2008 до 01.01.2015 применяется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2007), утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст. В подгруппе 74.13.1 этого документа маркетинговые исследования включают в себя исследования характеристик рынка и внутренних действительных и потенциальных возможностей производственной или посреднической деятельности фирмы с целью анализа структуры и закономерностей динамики рынка и обоснованности мероприятий по более эффективной адаптации производства, технологий и структуры фирмы, а также выводимой фирмой на рынок продукции или услуг к спросу и требованиям конечного потребителя.

Для отрасли общественного питания маркетинговые исследования сводятся, как правило, к исследованию рынка и потребителей. Выполнять исследования предприятие может самостоятельно, как и пользоваться услугами организаций, специализирующихся на их проведении, но, как правило, более распространен второй вариант. Заключение договора на маркетинговые исследования со сторонней организацией регламентируется гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на маркетинговые исследования относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Момент подписания акта приема-передачи таких услуг может служить основанием для признания их в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 10/99).

Так, уже на дату их оказания выполняются условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99 для признания расходов:

- производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- их сумма может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такое бывает в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

Возникает вопрос с признанием расходов на маркетинговые исследования в бухгалтерской отчетности, если они проводятся, например, в целях открытия нового заведения питания в другом субъекте РФ: признавать их в периоде оказания услуг или в периоде открытия этого заведения?

По мнению автора, такие расходы можно отразить в отчетности в периоде подписания акта приема-передачи услуг по проведению исследований. Так, п. 19 ПБУ 10/99 установлено, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Однако в данном случае нельзя утверждать, что поступление доходов от работы нового заведения прямо или косвенно обусловлено понесенными ранее расходами на проведение маркетингового исследования.

Такие расходы нужны для принятия управленческого решения (например, о целесообразности открытия нового заведения, его формата). При этом в силу п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут учитываться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, у организации есть все основания для отнесения стоимости маркетинговых исследований на себестоимость оказанных услуг в рамках текущей деятельности.

Расходы на оплату услуг специализированной фирмы по проведению маркетинговых исследований отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). НДС, предъявленный специализированной фирмой, предприятие вправе принять к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

Предприятие общественного питания заказало сторонней организации маркетинговое исследование (мониторинг цен и ассортимент конкурентов). Стоимость услуг составила 80 000 руб., в том числе НДС - 12 203 руб. Данные исследования планируется использовать для корректировки ассортимента блюд и товаров с целью повышения конкурентоспособности предприятия.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана в расходах стоимость маркетинговых исследований	44 (26)	60	67 797
Отражен "входной" НДС	19	60	12 203
"Входной" НДС принят к вычету	68-2	19	12 203
Произведена оплата маркетинговых исследований	60	51	80 000

Налоговый учет

В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Минфин в Письме от 17.12.2010 N 03-07-08/367 уточняет, что такие расходы должны соответствовать положениям ст. 252 НК РФ, то есть быть:

- обоснованными;

- документально подтвержденными;

- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При использовании метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Прочие расходы в виде оплаты сторонним организациям признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Документальное подтверждение маркетинговых исследований

Согласно ст. 313 НК РФ налоговая база для расчета налога на прибыль рассчитывается на основании данных первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов с 01.01.2013 утверждаются руководителем по представлению бухгалтера, но при этом они должны содержать перечень реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, и подписи этих с лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Оформлению документов на маркетинговые исследования необходимо уделять пристальное внимание, поскольку это делают и налоговики при проверках. Одной из причин такого внимания является и то, что часто документы оформляются, можно сказать, небрежно. Другая причина не касается добросовестных налогоплательщиков - такими расходами иногда прикрываются фиктивные сделки, целью которых является минимизация налогов.

Например, в Постановлении ФАС ВВО от 15.10.2012 N А28-11256/2011 в подтверждение несения таких расходов общество представило договоры об оказании маркетинговых услуг, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения, поквартальные отчеты к договорам об оказании услуг (по изучению покупательского спроса продукции), отчеты к договорам об оказании услуг (по анализу рынка мясной продукции и колбасных изделий). При этом в отчетах исполнителя отсутствовала дата их составления. Судьи всех трех инстанций пришли к выводу об отсутствии факта приобретения услуг, указанных в документах, оформленных от имени спорного контрагента, а также о том, что в данном случае документооборот был создан формально в целях неправомерного отнесения в состав расходов затрат и, как следствие, уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

В Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 N А22-1084/2012 судьи также согласились с доводами налоговиков относительно того, что маркетинговые услуги налогоплательщику оказаны не были, поскольку выяснилось, что отчеты по договору содержали только распечатки научных и исследовательских работ, размещенных в сети "Интернет", и не соответствовали видам выполненных работ в актах оказанных услуг и условиям договора.

Отметим, что не все так безнадежно. У добросовестных налогоплательщиков есть шанс отстоять свои расходы в суде. Например, в Постановлении ФАС УО от 28.05.2012 N Ф09-3764/12 налоговики также пришли к выводу об отсутствии реального приобретения обществом маркетинговых услуг по договору. По их мнению, договор был незаключенным ввиду обезличенного характера и несогласованности сторонами методов проведения маркетинговых исследований, программа исследования и отчет о выполненной работе не составлялись, документов, свидетельствующих об использовании таких исследований в производственной деятельности общества, представлено не было.

Однако в данном случае для суда оказалось достаточным того, что:

- в обоснование хозяйственной операции общество представило счет-фактуру, акт на выполнение услуг, в котором было указано на оказание исполнителем услуги по маркетинговому исследованию;

- услуги были отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества и оплачены безналичным путем.

При этом арбитры отметили, что условия договора на оказание маркетинговых услуг не предусматривают составление отчета о выполненной работе, поэтому требование инспекции о его составлении безосновательно. По мнению судей, и отсутствие программы исследования по спорному договору не свидетельствует о нереальности маркетинговых услуг.

В Решении Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.01.2013 N А07-17348/2012 налоговики также предъявили претензию к отсутствию документального подтверждения приобретенных услуг в виде маркетингового исследования. При этом инспекция сослалась на общий, без указания деталей, характер отчетности исполнителей по сделкам, считая, что отчеты должны носить более детализированный характер. Суд с данной претензией не согласился на том основании, что налоговый орган не привел правовое обоснование своей позиции с указанием нормативных правовых актов, предусматривающих обязательное наличие каких-либо определенных реквизитов у отчетов либо определяющих их качественные критерии, включая детализацию.

Экономическое обоснование проведения маркетинговых исследований

В Постановлении ФАС ЦО от 24.09.2012 N А14-10351/2011 налоговики предъявили претензии не только к документам, подтверждающим маркетинговые исследования, но и к отсутствию экономического обоснования таких расходов. Однако судьи отклонили их доводы на том основании, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. В силу позиции Конституционного суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) арбитры также не вправе проверять экономическую целесообразность принимаемых субъектами предпринимательской деятельности решений.

Кроме того, судьи отметили, что в соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

В связи с этим суд отклонил доводы налогового органа о необоснованности затрат общества на фактически оказанные услуги, поскольку доказательств, однозначно свидетельствующих о том, что произведенные расходы не были связаны с хозяйственной деятельностью юридического лица и не были направлены на получение экономического эффекта при ее дальнейшем осуществлении, инспекция не представила.

В Решении Арбитражного суда Краснодарского края от 14.08.2013 N А32-12778/2013 инспекция также посчитала маркетинговые расходы, произведенные обществом, необоснованными. Суд и в этом случае встал на сторону налогоплательщика, указав, что в существенные условия договора на оказание услуг (ст. 779 ГК РФ) законодатель не включил условие о результате, ради которого он заключался. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин.

Арбитры также отметили, что при толковании ст. 252, пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ нужно исходить из того, что экономическая обоснованность расходов, понесенных на оказание таких услуг, определяется не фактическим получением налогоплательщиком доходов от их оказания в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена его экономической деятельностью.

Соответственно, налогоплательщик при отнесении расходов, связанных с оплатой оказанных ему услуг, в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должен иметь доказательства факта приобретения данных услуг, связи их с производственной деятельностью, а также подтвердить затраты первичными бухгалтерскими документами, оформленными надлежащим образом. В рассматриваемом случае суд пришел к выводу, что общество представило необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие реальность и обоснованность произведенных расходов.

Заметим, что налоговики предъявляли претензии и к документам. По их мнению, кроме имеющихся общество должно было представить подтверждающие расходы документы - аналитические таблицы, фото- и видеофайлы, техническое задание к договору, программу исследований, рабочий план проведения всех исследовательских мероприятий (этапы, сроки проведения), расчеты, зафиксированные ответы потенциальных потребителей. Однако суд указал, что налоговым и гражданским законодательством не предусмотрено обязательное представление указанных документов и по условиям договора на оказание маркетинговых услуг стороны не установили данные документы в качестве сопровождающих их оказание.

В результате суд пришел к выводу, что маркетинговые исследования были реально проведены, использованы в хозяйственной деятельности, направлены на получение прибыли и, значит, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Не путаем расходы на маркетинг и рекламные расходы

Если наряду с маркетинговыми услугами предприятию оказываются и рекламные услуги, важно разграничить их в договоре, в противном случае контролирующие органы могут отнести все расходы к рекламным, а они при расчете налога на прибыль, как известно, подразделяются на нормируемые и ненормируемые (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Именно такая ситуация разбиралась в Постановлении ФАС СКО от 20.04.2011 N А25-935/2010*(1). Часть расходов налогоплательщику удалось отстоять: расходы по опросу методом индивидуального личного интервью физических и юридических лиц судьи признали маркетинговыми.

Если не спорить с контролирующим органом

Итак, арбитражная практика показала, что основные претензии налоговики предъявляют к отсутствию в документах детализации оказанных маркетинговых услуг. Соответственно, если предприятие общественного питания не хочет тратить время на отстаивание своих расходов в суде (при этом, как мы видели, арбитры не всегда встают на сторону налогоплательщиков), целесообразно:

- в акте оказанных услуг указать конкретный перечень выполненных мероприятий проведенного маркетингового исследования и, соответственно, в договоре на оказание маркетинговых услуг включить данную расшифровку в обязанность исполнителя услуг;

- в договоре на проведение маркетинговых исследований исключить так называемые общие формулировки предмета и перечня оказываемых услуг;

- не ограничиваться только таким пакетом документов, как договор, счет-фактура и акт оказанных услуг. Доказать, что исследование действительно проводилось, помогут программа исследования, аналитические таблицы, анкеты (при проведении опросов), подробный отчет исполнителя и др.;

- подтвердить документами применение результатов маркетинговых исследований в деятельности предприятия (например, документами, подтверждающими открытие нового заведения питания в том субъекте РФ, где проводилось исследование), либо обосновать невозможность их применения (например, приказом о необходимости проведения исследования в связи с планируемым открытием заведения питания нового типа и приказом либо решением собственников о нецелесообразности его открытия в связи с полученными результатами исследования).

Если же у предприятия имеются все возможные документы, подтверждающие расходы на проведения маркетинговых исследований, но налоговикам их недостаточно, налогоплательщик вправе рассчитывать на поддержку судей, поскольку арбитры часто отмечают, что Налоговым кодексом не установлен перечень документов, которые обязаны составлять налогоплательщики при осуществлении хозяйственных операций, и в частности маркетинговых исследований.

* * *

Итак, целесообразность расходов на маркетинговые исследования и включение их в расчет налога на прибыль предприятиями общественного питания не вызывают сомнения. Основные претензии налоговики предъявляют к оформлению документов, позиция судей здесь также неоднозначна. В связи с этим с целью исключения спора с контролирующим органом, а при его возникновении - с целью увеличения шанса найти поддержку в суде в договоре со специализированной организацией, проводящей маркетинговые исследования, целесообразно установить ее обязанность предоставить полный пакет документов (перечень которого согласуется сторонами), где будет подробно описано проведенное исследование и полученный результат. В свою очередь, предприятию следует подготовить документы, подтверждающие необходимость осуществления расходов на маркетинговое исследование и использование их результатов (либо причины неиспользования) в его деятельности.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 17.08.2011 N ВАС-10651/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.