Как Минфин России предлагает разграничивать имущество между движимым и недвижимым (Е.В. Вайтман, С.В. Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2014 г.)

Как Минфин России предлагает разграничивать имущество между движимым и недвижимым

Фундамент под станком приравнивается к движимому имуществу. Расходы на модернизацию недвижимости облагаются налогом на имущество. Движимое имущество правопреемника освобождено от налогообложения.

Начиная с прошлого года объекты основных средств, являющиеся движимым имуществом, не облагаются налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Однако это правило распространяется только на те активы, которые приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Движимое имущество, оприходованное до этой даты, по-прежнему является объектом налогообложения.

Несмотря на то что указанная норма действует уже больше года, у организаций по-прежнему возникают сложности при решении вопроса о том, включать или не включать конкретное имущество в облагаемую базу. Обратимся к письмам Минфина России, чтобы разобраться с этим вопросом. Отметим, даже если в течение 2013 года организация неправильно квалифицировала то или иное имущество, она еще успеет пересчитать налог на имущество за год и отразить эту корректировку в годовой отчетности.

Минфин рекомендует руководствоваться Гражданским кодексом, ОКОФ и Техническим регламентом о безопасности зданий и сооружений

В Налоговом кодексе не конкретизировано, какое имущество считается движимым и поэтому освобождено от налогообложения. Минфин России в своих разъяснениях ссылается прежде всего на нормы гражданского законодательства (письма от 20.12.13 N 03-05-05-01/56232, от 04.10.13 N 03-05-05-01/41301, от 10.09.13 N 03-03-06/1/37238 и от 25.02.13 N 03-05-05-01/5322).

Так, ведомство указало, что согласно ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей. То есть недвижимостью считаются объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (см. врезку на с. 54). К ним, в частности, относятся здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Все остальное имущество признается движимым (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Движимым имуществом считаются автомобили, мотоциклы и другие транспортные средства, за исключением тех, которые отнесены к недвижимым.

Помимо норм ГК РФ, Минфин России рекомендует также руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359) и Федеральным законом от 30.12.09 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ). Например, если конкретный объект основных средств согласно ОКОФ относится к машинам и оборудованию, он признается движимым имуществом и не облагается налогом на имущество (письмо Минфина России от 20.12.13 N 03-05-05-01/56232).

Даже если производственное оборудование необходимо закрепить на фундаменте, оно все равно считается движимым имуществом

Некоторые виды производственного оборудования могут функционировать, только если они установлены на специальном фундаменте. Получается, что такие объекты невозможно переместить без несоразмерного ущерба этому фундаменту, а нередко и подземным, и иным коммуникациям здания.

Несмотря на это, Минфин России считает, что подобное производственное оборудование все равно не является недвижимостью и не должно рассматриваться как часть здания, в котором оно установлено (письмо от 25.02.13 N 03-05-05-01/5288). Ведь в принципе его можно демонтировать и установить в другом месте.

Более того, во введении к ОКОФ указано, что фундаменты под разными объектами, расположенными внутри строений, не входят в состав здания. Речь идет о таких объектах, как станки, машины, аппараты, котлы, генераторы и др. Считается, что их фундаменты входят в состав этого оборудования. Исключением являются фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями зданий.

В связи с этим Минфин России указал, что порядок обложения налогом на имущество специального фундамента под производственным оборудованием зависит от того, является ли он составной частью здания (письмо от 25.02.13 N 03-05-05-01/5288). Это можно определить по проектной документации и исходя из данных технического учета. Если такой фундамент указан в этих документах как часть здания, его стоимость следует включать в первоначальную стоимость здания. Значит, стоимость работ по созданию специального фундамента будет учтена при расчете налога на имущество.

Если согласно проектной документации и данным технического учета фундамент под производственным оборудованием не является частью здания, расходы на его создание увеличивают первоначальную стоимость оборудования, а не здания. Поскольку это оборудование является движимым имуществом и не облагается налогом на имущество, стоимость фундамента также не учитывается при расчете этого налога.

Кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация, установленные в помещении, считаются движимым имуществом

В принципе здание представляет собой единый конструктивный объект капитального строительства, который имеет надземную и подземную части и включает в себя помещения и системы инженерно-технического обеспечения (подп. 6 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ). К таким системам относятся системы водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, обеспечения безопасности, газо- и электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, а также лифты и эскалаторы (подп. 21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

Получается, что централизованная система кондиционирования воздуха в здании входит в его состав и поэтому облагается налогом на имущество.

Однако отдельно установленные кондиционеры и сплит-системы считаются самостоятельными объектами основных средств. Их можно демонтировать и поставить в другом помещении. Поэтому Минфин России считает, что подобные объекты являются движимым имуществом и не учитываются при расчете налога на имущество (письма от 04.10.13 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.13 N 03-05-05-01/18212 и от 11.04.13 N 03-05-05-01/11960).

Аналогичный вывод ведомство сделало и в отношении пожарной и охранной сигнализации (письмо Минфина России от 11.04.13 N 03-05-05-01/11960):

<...> Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ могут распространяться на пожарную и охранную сигнализацию, если указанные объекты не являются составной частью систем инженерно-технического обеспечения здания (то есть когда перемещение их без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно).

Кроме того, Минфин России пояснил, что банкоматы и платежные терминалы, установленные в здании, также не входят в его состав и считаются движимым имуществом, которое должно учитываться отдельно (письмо от 11.04.13 N 03-05-05-01/11960).

Минфин считает, что расходы на модернизацию движимого ОС, принятого на учет до 2013 года, нужно учитывать при расчете налога на имущество

По общему правилу в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01). Значит, если организация провела реконструкцию или модернизацию недвижимого имущества, расходы на эти мероприятия она включает в облагаемую базу и учитывает при расчете налога на имущество. При этом не имеет значения, когда именно была завершена реконструкция или модернизация недвижимости - до начала 2013 года или позднее.

Минфин России подтвердил, что стоимость реконструкции или модернизации недвижимости облагается налогом на имущество, даже если она была проведена после 1 января 2013 года (письма от 24.05.13 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.13 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.13 N 03-05-05-01/7760).

Впрочем, ведомство считает, что расходы на реконструкцию или модернизацию движимого объекта ОС, который был принят к бухгалтерскому учету до 1 января 2013 года, также учитываются при расчете налога на имущество (письмо Минфина России от 01.03.13 N 03-05-05-01/6096):

<...> Указанные затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 года движимого имущества, законченные в 2013 году, включаются в первоначальную стоимость объекта движимого имущества. Следовательно, организация не вправе применять подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление.

Иначе обстоят дела с расходами на реконструкцию или модернизацию движимого имущества, которое организация приобрела после 1 января 2013 года. Такое имущество не является объектом налогообложения (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). То есть его первоначальная стоимость не включается в облагаемую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ). Следовательно, увеличение этой стоимости на сумму расходов на реконструкцию или модернизацию также не повлияет на величину облагаемой базы и не будет учитываться при расчете налога на имущество. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 15.03.13 N 03-05-05-01/8051).

Бывшие в употреблении движимые основные средства, приобретенные в 2013 году или позднее, не облагаются налогом на имущество

Организации нередко приобретают активы, которые до 1 января 2013 года уже были в эксплуатации у предыдущего собственника, либо получают такие объекты ОС от учредителей в качестве вклада в уставный капитал. Облагаются ли они налогом на имущество, если являются движимым имуществом?

Минфин России считает, что не облагаются. Но только при условии, что нынешний собственник такого объекта ОС принял его к бухгалтерскому учету не ранее 1 января 2013 года (письма от 29.05.13 N 03-05-05-01/19527 и от 11.03.13 N 03-05-05-01/7108). Ведь Налоговый кодекс не содержит никаких особых правил для начисления налога на имущество по основным средствам, ранее бывшим в употреблении.

Дата приобретения и оприходования такого актива его прежним собственником значения не имеет. Поясним сказанное на примере. Допустим, в феврале 2013 года организация приобрела у другой компании движимое имущество (автомобиль), который числился в бухучете последней с апреля 2012 года. Поскольку новый собственник принял его к учету в феврале 2013 года, он вправе не учитывать стоимость автомобиля при расчете налога на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Если бы автомобиль не был продан, его бывший владелец по-прежнему уплачивал бы за него налог на имущество.

Примечание. Продажа в 2013 году движимого имущества и приобретение аналога позволяет законным образом вывести его из-под налогообложения.

Движимое имущество, полученное в результате реорганизации после 1 января 2013 года, не включается в облагаемую базу

Минфин России разъяснил, что организация-правопреемник не уплачивает налог на имущество в отношении движимых объектов основных средств, которые она получила от реорганизуемых компаний и приняла к учету в 2013 году или позднее (письмо от 13.11.13 N 03-05-05-01/48376):

<...> Движимое имущество, принятое реорганизованной организацией в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на баланс в 2013 году в состав основных средств, в том числе по передаточному акту в связи с реорганизацией <...> юридических лиц, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Отметим, что при этом неважно, в какой именно форме проводилась реорганизация. Минфин России указывает, что освобождение движимого имущества от налогообложения применяется при проведении реорганизации:

- в форме присоединения (письма от 13.11.13 N 03-05-05-01/48376, от 07.11.13 N 03-05-05-01/47602, от 12.08.13 N 03-05-05-01/32638 и от 05.08.13 N 03-05-05-01/31412);

- выделения (письмо от 25.09.13 N 03-05-05-01/39723);

- слияния (письма от 03.07.13 N 03-05-05-01/25477 и от 22.05.13 N 03-05-05-01/18166);

- преобразования (письма от 13.11.13 N 03-05-05-01/48376, от 07.11.13 N 03-05-05-01/47602, от 05.06.13 N 03-05-05-01/20655 и от 03.04.13 N 03-05-05-01/10876).

Несмотря на отсутствие писем ведомства о налоге на имущество при реорганизации в форме разделения, освобождение от налогообложения распространяется и на движимое имущество, полученное вновь возникшими юрлицами при разделении их правопредшественника. Однако если в рамках реорганизации, проведенной в любой из возможных форм, правопреемник получил движимое имущество до 1 января 2013 года, оно облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

С.В. Разгулин,

действительный государственный

советник РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2014 г.